Документація та її роль у судово-бухгалтерській експертизі.

Date: 2015-10-07; view: 903.

Документація є важливим складовим елементом методу бухгалтерського обліку. Це спосіб первісного спостережен­ня за господарськими операціями та обґрунтуванням бухгалтерських записів.

Носій інформації, що дає право на здійснення госпо­дарської операції і є доказом її існування, має назву доку­мента.

Кожна господарська операція має бути документально оформленою і відображеною в бухгалтерському обліку.

Оформлення документів — головна та обов'язкова умо­ва здійснення господарських операцій. Правильно оформ­лені документи є підставою для здійснення записів у бухгалтерський облік. З допомогою документації здійснюєть­ся спостереження за роботою підприємства, контролюється законність і доцільність господарських операцій.

Різноманітні злочини (переважно розкрадання приват­ного, колективного та державного майна у різних галузях економіки) виявляють з допомогою суперечностей, що містяться:

v в окремому документі;

v у двох або кількох документах, які відображають рух однієї чи кількох взаємозв'язаних операцій;

v у документах, що відображають рух однорідних цінно­стей, зафіксованих у даних бухгалтерського обліку

Під час розслідування злочинів використовують доку­менти різних форм і призначення.

Згідно вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно найважливішим носієм економічної інформації, який використовується в експертному дос­лідженні, є первинні документи бухгалтерського обліку.

Первинні документи для набуття ними юридичної сили повин­ні мати наступні обов'язкові реквізити: назву документа; код фор­ми документа; дату і місце складання; зміст господарської опе­рації; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської опе­рації та правильність її оформлення; особисті підписи. Залежно від характеру господарської операції у первинних документах можуть бути наведені додаткові реквізити (номер документа, назва та ад­реса підприємства, печатка підприємства тощо).

Застосування в процесі обробки економічної інформації засо­бів комп'ютеризації призвело не лише до суттєвих змін у техніці обліку та формах його ведення, але й до появи принципово нових типів документів – магнітних носіїв інформації. Однак необхідно розуміти, що зміст документа як письмового свідоцтва законності здійснення господарської операції залишився без змін, трансфор­мувалась лише його форма. На вимогу контролюючих або судових органів документи на машинозчитувальних носіях інформації відтво­рюються у копіях на паперових носіях за рахунок підприємства. При складанні облікових документів на магнітних носіях, підприємства зобов'язані забезпечити технічні засоби для відтворення документів у зручному для читання вигляді. Відповідальність за правильність інформації в облікових регістрах несуть особи, які склали і підписа­ли їх.

При надходженні у бухгалтерію первинні документи перевіря­ються як за формою (повнота та правильність оформлення і запов­нення реквізитів), так і за змістом (законність операції, логічна ув'яз­ка з окремими показниками). Усі документи, що додаються до при­буткових і видаткових касових ордерів, а також документи, що є підставою для нарахування заробітної плати, обов'язково повинні бути погашені штампом або написом від руки «Одержано» або «Сплачено» із зазначенням дати (числа, місяця, року).

Помилки у первинних документах виправляються, переважно, коректурним способом: неправильний текст або сума закреслюється однією лінією так, щоб можна було прочитати виправлений текст, а зверху надписується правильний текст або сума. Виправлення по­винні бути застережені надписом "виправлено" і підписом осіб, що завізували документи, із зазначенням дати виправлення.

Рух документів у бухгалтерському обліку від моменту їх скла­дання до передачі в архів є документообігом. Документообіг рег­ламентується графіком, який складає головний бухгалтер, і затвер­джується наказом керівника підприємства. Первинні документи, облікові регістри, бухгалтерські звіти та баланси до передачі їх в архів повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або шафах під відповідальністю особи, уповноваженої на це голов­ним бухгалтером. Відповідальність за збереження первинних до­кументів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів та балансів, оформлення та передачу їх у встановленому порядку до архіву несе головний бухгалтер.

Бухгалтерські документи класифікують за кількома ознака­ми: призначення, джерела виникнення, походження, якісні ознаки тощо. Групування документів полегшує їх використання не лише у системі бухгалтерського обліку, але й під час перевірки відповідної інформації про ознаки вчинення корисливих зловживань у процесі судово-бухгалтерської експертизи.

Одним із основних принципів загальної класифікації облікової документації, що використовується в процесі судово-бухгалтерсь­кої експертизи, є її розмежування за призначенням.

Розпорядчі документи – містять інформацію розпорядчого змісту щодо виконання певних фінансово-господарських операцій (чеки на одержання готівки з поточного рахунка в банку, доручення на придбання товарно-матеріальних цінностей, вимоги-накладні).

Виправдні (виконавчі) документи – підтверджують факт вико­нання певної господарської операції; крім того, вони є підставою для облікових записів (накладна на видачу сировини (матеріалів) зі складу, приймальні та здавальні документи тощо).

Розпорядчо-виправдні (комбіновані) документи – містять одночасно розпорядження про здійснення певної господарської опе­рації і засвідчують факт його виконання, тобто є симбіозом розпо­рядчих і виправдних документів. Таким документом є, наприклад, видатковий касовий ордер, який включає розпорядження на здійснен­ня операції і, водночас, відмітку про виплату особі грошей з каси підприємства.

Документи бухгалтерського оформлення – складаються об­ліковими працівниками у бухгалтерії підприємства на підставі наяв­них розпорядчих, виправдних і розпорядчо-виправдних документів. Переважно, це зведені документи, які систематизують однотипні господарські операції за економічним змістом і методикою відоб­раження на рахунках бухгалтерського обліку (зведені відомості, журнали обліку витрат тощо) — регістри бухгалтерського обліку, їх визначальна відмінність від первинних що в процесі судово-бухгалтерської експертизи вони не сприйма­ються в якості прямих доказів достовірності виконання фінансово-господарських операцій, точності відображення якісних та кількісних параметрів, встановлення матеріальної відповідальності і т.д.

Таким чином, при здійсненні судово-бухгалтерської експерти­зи доказами є лише три перших види бухгалтерських документів: розпорядчі, виправдні і розпорядчо-виправдні. Саме в них містить­ся та інформація, яка дає змогу проводити ґрунтовні експертні дос­лідження. Наприклад, у випадку виявлення факту фіктивного спи­сання цукру на годівлю бджіл лише на підставі відомості витрати кормів і акта спеціальної комісії можна встановити, хто, скільки і коли одержав цукор, який списано. На основі ж зведеної відомості кількісно-сумарного обліку цього зробити не можна.

Однак, документи бухгалтерського оформлення також вико­ристовуються в процесі судово-бухгалтерської експертизи. В біль­шості випадків – як вихідна інформація, – своєрідна відправна точка експертного дослідження.

При дослідженні документів з метою підтвердження або спрос­тування відомостей про корисливі зловживання необхідно мати на увазі, що документи, які мають різне призначення, але стосуються однієї господарської операції, тісно пов'язані між собою. Відсутність розпорядчого документа при наявності виконавчого ставить під сум­нів законність і вірогідність здійснення господарської операції.

За джерелами виникнення облікові документи поділяються на первинні та зведені. Первинні документи фіксують господарські операції підпри­ємства безпосередньо. Вони складаються в момент здійснення опе­рацій. Прикладом таких документів є прибутковий касовий ордер, рахунки, вимоги і т.д.

Зведені документи відображають ряд операцій, проведених протягом певного часу, і складаються на основі первинних документів. До зведених документів відносяться реєстри платіжних вимог, звіти касира та інших матеріально-відповідальних осіб тощо.

Зведені документи тісно пов'язані з первинними. Виявлення у звітах матеріально-відповідальної особи записів, не підтверджених первинними документами, свідчить про ознаку можливих корисли­вих зловживань.

За походженням облікові документи поділяються на внутрішні та зовнішні. До внутрішніх належать документи, які складені на підприємстві і не виходять за його межі (касовий ордер, реєстр над­ходження зерна з поля тощо). До зовнішніх відносять документи, що надійшли з інших підприємств, або такі, що складені наданому підприємстві, але відсилаються за його межі (товарно-транспортна накладна, виписки з поточного рахунка тощо).

За якісними ознаками облікові документи поділяються на доб­роякісні і недоброякісні. Доброякісним може бути визнаний будь-який документ, оформлений згідно вимог чинного законодавства.

Недоброякісними вважаються неякісно підготовлені докумен­ти, в яких відсутні певні реквізити, додатки (при необхідності), існує ряд необумовлених виправлень і т.д. Важливою ознакою неякісно підготовлених документів є неправильність основної інформації (цін, обсягів, розрахунків, підсумків тощо), помилковість бухгалтерських проводок, наявність на документах підписів не уповноважених на це осіб, використання рахунків, не передбачених діючим планом і т.д.

Недоброякісні документи підрозділяються на фіктивні, підроб­лені і безтоварні. Документ, якого не існує і який видається з певною метою за дійсний, класифікується як фіктивний. У практиці облікової діяльності поняття фіктивного документа тісно пов'язане з поняттям первинного і зведеного документів: якщо у зведеному документі відображена господарська операція на підставі неіснуючого первинного документа, такий запис у зведеному доку­менті вважається зробленим на підставі фіктивного документа. Підроблений документ подає господарську операцію у пере­крученому вигляді. Характер фальсифікації може бути різний: під­робка реквізитів, наприклад, підписів, зміна назви товару, підробка кількісних та якісних показників.

Безтоварний документ відображає неіснуючу господарську операцію. За формою в більшості випадків він буває доброякісним, а за змістом – фіктивним; формальна доброякісність безтоварно­го документа забезпечується, переважно, матеріально відповідаль­ною особою з тією метою, щоб безтоварна операція в ході прове­дення ревізії виробничо-фінансової діяльності підприємства не була викрита.

Здійснення безтоварних операцій на практиці може супровод­жуватися скоєнням таких корисливих злочинів, як розкрадання мате­ріальних цінностей та грошових коштів, порушення правил торгівлі і навіть хабарництво. Доречно нагадати, що в Росії навіть існувало унікальне розмежування хабарів: хабарництво – хабар дають за те, що й так треба зробити; здирництво – хабар за те, що не можна робити, але роблять; вимагання – якщо не даси хабара, не отримаєш.

У слідчій та судовій практиці по виявленню правопорушень та розслідуванню кримінальних справ про розкрадання товарно-мате­ріальних цінностей та грошових коштів, інших корисливих зловжи­вань проти майна підприємств документування дій осіб, встанов­лення подій злочину, виявлення винних осіб відбувається в основно­му на підставі документів, в яких відображені або завуальовані не­законні господарські операції. Безумовно, правоохоронними орга­нами використовуються й інші види доказів, наприклад, показання свідків, висновки експертів, однак документи відігріють вирішаль­ну та найважливішу роль. Вилучення працівниками міліції облікових документів, регіст­рів, звітності у підприємств будь-яких форм власності проводиться на даних про нестачу :а лишки матеріальних цінностей, причини їх утворення, причетність до цього матеріально відповідальної особи. Під час роботи експерта-бухгалтера з матеріалами інвента­ризації необхідно, насамперед, звертати увагу на перелік документів і правильність їх оформлення. З'ясовується наявність наказу керів­ника підприємства про проведення інвентаризації та розписки ма­теріально відповідальної особи про відсутність претензій щодо про­ведення інвентаризації. На акті, порівняльній відомості, інвентари­заційному описі обов'язково перевіряється наявність підписів усіх членів комісії та матеріально відповідальної особи. Обов'язково встановлюється наявність підпису матеріально відповідальної осо­би про те, що "з результатами та висновками інвентаризації згод­ний, претензій до членів інвентаризаційної комісії не маю". Суттє­вим є питання про забезпечення юридичних прав матеріально відпо­відальної особи при проведенні інвентаризації, для чого з'ясовуються факти її участі в інвентаризації і розгляду комісією або заяви про порушення порядку проведення інвентаризації та пояснювальної за­писки про причини утворення нестач і лишків.

Після розгляду цього питання перевіряються матеріали інвен­таризації по суті та за змістом. Важливим засобом такої перевірки є зіставлення результатів інвентаризації з іншими документами, матеріалами, зібраними в процесі документування нестачі або лиш­ків майна, зокрема з відомостями, що містяться у чорнових запи­сах і можуть свідчити про ознаку вчинення корисливих зловживань. Але потрібно мати на увазі, що чорнові записи набувають сили до­казу лише у випадку всебічної, об'єктивної і повної документальної перевірки відомостей, які в них містяться.

В процесі здійснення судово-бухгалтерської експертизи з використанням облікової документації проводять ряд процедур:

Перша – вибір необхідних даних, зокрема показників, які за­безпечують повну і всебічну характеристику питань, винесених на розгляд судово-бухгалтерської експертизи.

Друга – перевірка достовірності зібраних даних, тобто ариф­метична, логічна, візуальна перевірка конкретних показників, необ­хідних для експертного дослідження. Особливу увагу при цьому слід звертати на синтетичні показники, одержані в результаті зве­дення чи групування первинних даних, оскільки саме тут найчасті­ше виникають помилки, іноді й виключно механічні.

Третя – дослідження і використання фактографічної інформації у системі доказів судово-бухгалтерської експертизи. При цьому існує два основних напрями:

- дослідження синтетичних (узагальнених) даних, одержаних в результаті групування однорідних аналітичних показників;

- поглиблення дослідження, тобто детальне вивчення аналі­тичних даних про конкретні здійснені господарські операції.

Наприклад, при експертному дослідженні синтезованих даних про виробництво продукції на консервному заводі використовують дані бухгалтерського обліку і звітності, тобто інформацію про за­гальний випуск, загальні витрати у вартісному і частково натураль­ному вимірниках. При експертному дослідженні аналітичних показ­ників використовують виключно інформацію бухгалтерського об­ліку, що стосуються, зокрема, структури витрат сировини у вартіс­ному і натуральному вимірниках, дотримання норм списання тощо.