Характеристика элементов юридической конструкции налога

2.1. Понятие налога и виды налогов.

Основной категорией налогового права является налог, так как именно установление налогов вызвало необходимость принятия государством нормативно-правовых актов, регулирующих отношения с налогоплательщиками по их уплате в бюджет государства. Развитие налогообложения способствовало возникновению науки налогового права, которая органично входит в состав науки финансового права. Наука налогового права изучает закономерности налогообложения, вырабатывает понятия правовых категорий, используемых в науке.

Категория налога исследуется учеными с различных позиций. Так налог можно рассматривать в двух аспектах: финансовом и правовом. Финансовый аспект связан с выражением экономической сущности налога и проявляется в экономической природе отношений, возникающих между государством и налогоплательщиком. Поэтому и реализуется в этом случае понятие налога через денежный платеж. Правовой аспект выражается в порядке принятия нормативно-правового акта о конкретном налоге законодательными органами власти (представительными органами местного самоуправления). В этом случае включается такая важная правовая категория как юридическая конструкция налога. Именно юридическая конструкция конкретного налога формируется законодателем при принятии закона о конкретном налоге.

Категорию налога можно рассматривать в широком и узком смысле. В широком смысле налог представляет собой сложную структуру, элементы которой выстраиваются в определенном порядке и связаны между собой системой сложных связей и взаимозависимостей. Это такие элементы как: налогоплательщик, объект налога, предмет налога, источник налога, налоговая база, ставка налога и ряд других. В узком смысле налог представляет собой часть имущества налогоплательщика, которая в соответствии с законом принадлежит государству.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В обобщенном, развернутом виде можно дать следующее понятие налога: налог – это, установленный и введенный законодательными органами государственной власти (представительными муниципальными органами) индивидуально безвозмездный, безвозвратный, материально обусловленный, обеспеченный государственным принуждением, но не носящий характера наказания денежный платеж, вносимый в соответствующий бюджет по установленным ставкам, в определенные сроки и указанным способом, используемый на государственные и общественные цели.

Как видно из определения налог вносится в бюджет и используется исключительно на государственные и общественные цели. При этом не определяются конкретные его расходы. Иное назначение имеют сборы. Под понятием сбора понимается платеж, для которого определен конкретный вид расхода. В соответствии с п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставления определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Государственные доходы и расходы планируются на каждый финансовый год законом о бюджете, но конкретный размер собираемых налогов зависит от юридических конструкций налогов, устанавливаемых законами о налогах, их гармонизации в системе налогов и сборов.

С целью изучения налогов их классифицируют по различным основаниям.

По территориальному признаку выделяют налоги:

- федеральные (ст. 13 Налогового кодекса РФ);

- региональные (налоги субъектов РФ, ст. 14 Налогового кодекса РФ);

- местные (ст. 15 Налогового кодекса РФ).

По способу взимания:

- прямые, т.е взимаемые непосредственно с дохода (прибыли) или имущества налогоплательщика;

- косвенные, т.е. налоговое бремя несет не налогоплательщик, а покупатель товара (работ, услуг), так как они включаются в цену товара (налог на добавленную стоимость, акцизы).

По видам субъектов налогообложения:

- налоги, уплачиваемые организациями;

- смешанные налоги, уплачиваемые организациями и физическими лицами (транспортный налог, земельный налог);

- налоги, уплачиваемые физическими лицами.

По целевому назначению:

- нецелевые, т.е. используемые на государственные расходы вообще;

- целевые, используемы на цели, указанные в законе о бюджете (о налоге), например, налоги, направляемые на финансирование дорожных фондов, или существовавший до 2010 года единый социальный налог.

Налоги выполняют в государстве ряд функций, направленных на стабильное и сбалансированное развитие социальной, экономической и политических сфер общественной жизни.

Фискальная функция направлена на ежегодное и достаточное для государственных расходов формирование бюджета государства, субъектов РФ и муниципалитетов.

Регулирующая функция способствует перераспределению ежегодного валового продукта между федеральным государством, его субъектами и муниципалитетами.

С помощью контрольной функции налогов государство осуществляет контроль финансово-хозяйственной деятельности организаций, индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц.

2.2. Юридическая конструкция налога и ее роль в формировании налогового законодательства.

В ст. 17 Налогового кодекса РФ определены общие условия установления налогов и сборов. Законодатель определил, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях также могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.

Полагаем, что ст. 17 Налогового кодекса РФ не дает полного представления о составе налога. Перечень указанных в ней элементов не позволяет, в ряде случаев, отразить в законе о конкретном налоге все его необходимые характеристики, что приводит к искажениям в возникновении налогового правоотношения. Не учтены в Налоговом кодексе РФ и условия совместимости тех или иных значений элементов при формировании юридической конструкции конкретного налога. Выполнить эти условия в законе о налоге позволяет использование юридической техники, довольно детально разработанной в общей теории права. В самом общем виде, юридическая конструкция налога это система законодательно закрепленных элементов модели налога четко определяющая обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в соответствующий бюджет.

Для целей юридической техники, категорию «юридическая конструкция налога» следует рассматривать в двух аспектах:

Во-первых, «юридическая конструкция налога» – это модель, которая используется законодателем при установлении конкретных налогов. Ее содержание раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ, и является относительно неизменным.

Во-вторых, «юридическая конструкция конкретного налога» – это совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя их (элементов) специфические характеристики в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах.

При этом «юридическая конструкция налога», в первом понимании, является постоянным (неизменчивым), обобщенным образом всех существующих и всех в дальнейшем устанавливаемых юридических конструкций конкретных налогов. Она является, в некотором роде, абстракцией, существующей только в нормах объективного права, но возникающей в действительности не иначе, как только в реальном образе юридической конструкции конкретного налога. Это правило, прием юридической техники, устанавливаемый законодателем в законе для собственных законотворческих нужд.

Содержание понятия «юридическая конструкция конкретного налога» напротив, обладает вариативностью и изменчивостью. Юридических конструкций конкретных налогов столько, сколько установлено в государстве конкретных налогов.

Чтобы использование юридической конструкции налога, в качестве приема юридической техники, было эффективным, необходимо выявить ее полный состав и системные связи между элементами.

Изучение элементного состава налога волнует умы ученых в течение нескольких веков. В советский период развития науки финансового права это направление развивалось советским ученым С.Д.Цыпкиным, который первым обозначил правовую конструкцию налога и охарактеризовал ее элементный состав. С.Д.Цыпкин выделял субъекта налога, объект обложения, единицу обложения, ставку налога, метод исчисления, сроки внесения платежа, льготы и изъятия[1]. Взгляды С.Д.Цыпкина были развиты российскими учеными. С.Г.Пепеляев в работах «Подоходный налог – принципы и структура» (1993 г.) и «Законы о налогах: элементы структуры» (1995 г.), опираясь на учение С.Д.Цыпкина, выдвинул тезис о соответствии каждого элемента налога элементу закона о налоге[2]. При этом он высказал мысль о том, что налог должен быть точно определен. Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее, слагаемые налоговых формул – элементы закона о налоге – имеют универсальное значение[3]. Развивая свою мысль, позднее С. Г. Пепеляев использует понятие юридического состава налога и указывает, что установить элемент юридического состава налога – значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения. Все элементы юридического состава налога он объединяет в две группы: существенные (либо сущностные) и факультативные. В первую группу объединены следующие элементы: налогоплательщик (субъект налога); объект налога; предмет налога; масштаб налога; метод учета налоговой базы; налоговый период; единица налогообложения; тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения); порядок исчисления налога; отчетный период; сроки уплаты налога; способ и порядок уплаты налога. В группу факультативных элементов объединены: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; ответственность за налоговые правонарушения, налоговые льготы. При этом ни в одну из групп не включена налоговая база[4].

Значительная работа по изучению структуры налога проведена российскими учеными в последние 15 лет, в связи с формированием налоговой системы нового типа, отличающейся от таковой советского периода. Вместе с тем, следует отметить, что в законодательстве и теории финансового права нет единого подхода к определению состава налога.

А.В.Брызгалин рассматривает налог как комплексное экономико-правовое и общественное явление, которое включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих, именующихся в теории права как элементы налога. По его мнению, каждый элемент налога имеет самостоятельное юридическое значение. Он выделяет три группы элементов налога: основные, факультативные и дополнительные. К основным (обязательным) элементам А. В. Брызгалин относит: налогоплательщика, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога. Во вторую группу включены факультативные элементы налога, которые, по его мнению, не обязательны, но могут быть определены законодательным актом. Эта группа представлена лишь одним элементом – льготой. К числу дополнительных элементов, отнесены следующие: предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога[5].

Ю. А. Крохина и Н. П. Кучерявенко делают акцент на выделении правового механизма налога. Правовой механизм налога, по их мнению, регулируется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности. При этом они также выделяют обязательные (в их числе основные и дополнительные элементы) и факультативные элементы правового механизма налога, но подходят к их разделению на группы с иных позиций. Основные элементы определяют фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют представление о налоговом механизме, к ним относятся: плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора. Дополнительные элементы детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. К дополнительным элементам правового механизма налога Ю. А. Крохина и Н. П. Кучерявенко относят: налоговые льготы; предмет, базу, единицу налогообложения; источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности. К факультативным элементам они относят особенные элементы, характерные исключительно для данного налога, например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам, специфических реестров; бандерольный способ уплаты[6]. Позднее Н.П.Кучерявенко несколько по иному распределяет элементы между группой дополнительных и факультативных элементов налога и относит к факультативным элементам налоговые льготы и налоговые освобождения[7].

По признакам постоянства и изменчивости содержания элементов налога, в пределах территориальных границ государства, М.Ю.Березин выделяет императивные и диспозитивные элементы. К императивным относятся фиксированные элементы, содержание которых устанавливается Налоговым кодексом РФ и переменные элементы налога. К последним относятся налоговая ставка, порядок уплаты и сроки уплаты, то есть те элементы, которые могут устанавливать субъекты федерации и муниципалитеты, в пределах, определенных Налоговым кодексом РФ. Диспозитивные элементы являются дополнительными к императивным элементам и не влияют на законность установления и введения налога. К ним отнесены налоговые льготы и сроки предоставления налоговых деклараций[8].

По мнению О.А.Ногиной законодательное установление элементного состава налога должно приводить к формально-юридической «завершенности» налога и возможности формирования на этой основе размера налогового обязательства. В состав обязательных элементов налога О.А.Ногина предлагает ввести лишь те элементы, которые необходимы и достаточны для исполнения лицом своей налоговой обязанности. Наряду с установленными ст. 17 Налогового кодекса РФ элементами налогообложения в их число она относит и налоговую отчетность[9].

Несколько иной подход использует К. С. Бельский. Он рассматривает состав налога в узком и широком плане. По его мнению, ст. 17 Налогового кодекса РФ устанавливает состав налога в узком плане. В широком плане состав налога включает следующие элементы: нормативное основание; субъект налогообложения; объект налогообложения; размер налога; налоговые льготы; порядок уплаты налога; время (сроки) уплаты; ответственность за совершение налогового правонарушения; право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов[10]. Полагаем, что в рассматриваемом случае некоторые из элементов не могут входить в состав налога. Так, нормативное основание представляет собой закон, которым устанавливаются элементы налога, а, следовательно, он не может входить одновременно и в состав налога. Право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов так же не может образовывать состав налога, так как это субъективное право налогоплательщика. Как субъективно-правовое явление оно действует в системе: норма права – субъективное право – правоотношение. А элементы налога – это явления, относящиеся к статике налога, то есть к объективному праву.

Таким образом, наукой не выработано единого критерия отнесения элементов налога к той или иной группе, а подчас элементами налога названы правовые явления, которые относятся к субъективному праву. Вместе с тем, справедливо будет отметить, что такие элементы налога, как: налогоплательщик (субъект налога), объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога выделяются авторами как основные, с небольшими изменениями в этом перечне. Что касается дополнительных и факультативных элементов, то здесь обнаруживается значительный разброс не только в выделении элементов, но и в понимании состава налога. Существуют отличия и между законодательно установленным составом налога в ст. 17 Налогового кодекса РФ и его теоретическим обоснованием. Так, налогоплательщик (субъект налога) называется в качестве элемента состава налога рядом теоретиков финансового права, но в ст. 17 Налогового кодекса РФ выведен за пределы совокупности элементов налогообложения. Субъект налога (налогоплательщик) и субъект правоотношения (сторона правоотношения), возникающего при исполнении обязанности по уплате налога, это одно лицо. С одной стороны, вид налогоплательщика и его статус закрепляются нормами объективного права в законе о конкретном налоге и без его определения налог не может состояться, так как на него законом возлагается обязанность уплатить налог. С другой стороны, – налогоплательщик участвует как сторона в правоотношении по исполнению обязанности по уплате налога, а следовательно проявляет себя в сфере субъективного права.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает основной принцип взаимоотношений человека и государства в финансово-экономической сфере, провозглашая, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Детализация этого принципа дается Конституционным Судом РФ уточняющим, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства[11]. При этом Конституционный Суд РФ использует несколько понятий: «элементы налогового обязательства», «элементы налогообложения»[12], «элемент юридического состава налога»[13]. В ряде Постановлений и Определений Конституционный Суд РФ прямо указывает на существование: субъекта налогообложения[14], объекта налогообложения[15], налогового периода[16], налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога[17], сроков уплаты налога[18], налоговой ставки[19].

Несомненно, концепция юридической конструкции налога должна строиться на тех теоретических разработках, которые уже существуют в теории права.

Теоретические положения о правовой конструкции налога, разработанные С.Д.Цыпкиным[20] широко используются современными учеными. Вопрос о существовании юридической конструкции, используемой в налоговом праве развиты в работах Д.В.Винницкого и И.И.Кучерова. Д.В.Винницкий выделяет конструкцию элементов налогообложения, сущность которой охарактеризована в ст. 17 Налогового кодекса РФ. На стадии правотворчества юридическая конструкция элементов налогообложения представляет собой как бы схему, при помощи которой организуется весь нормативный материал[21]. Она представляет собой модель, отражающую сложное структурное строение урегулированных правом налоговых отношений, а также юридических фактов и юридических составов, влекущих возникновение, изменение и прекращение указанных отношений. Юридическая конструкция элементов налогообложения, по мнению Д. В. Винницкого, способна выполнять гносеологическую функцию, т.е. быть инструментом познания структуры налоговых отношений и их особенностей[22]. Анализируя юридическую конструкцию элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, Д.В.Винницкий выделяет те из них, которые имеют базовое значение, и те, которые направлены на характеристику базового элемента, логически и функционально зависимы от него. К базовым элементам отнесены: объект налогообложения; налоговая ставка; порядок и сроки уплаты налога. Иные элементы налогообложения, хотя и признаются обязательными для установления налога, названы конкретизирующими[23].

И.И.Кучеров под элементами юридической конструкции налога подразумевает элементы налогообложения, изложенные в ст. 17 Налогового кодекса РФ и некоторые другие. И.И.Кучеров выделяет в их составе обязательные (существенные) и необязательные (факультативные). Значение обязательных элементов юридической конструкции налога, по его мнению, заключается в том, что отсутствие или не прописание в тексте хотя бы одного из них приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога. Обязанность по его уплате в этом случае считается неустановленной и не подлежит исполнению. К обязательным элементам юридической конструкции налога отнесены: субъект налога, объект налогообложения, налоговая база, масштаб налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. К факультативным элементам юридической конструкции налога отнесены: налоговые льготы, порядок зачета и возврата переплаченного налога, порядок принудительного взыскания недоимки, порядок взыскания налоговых санкций. Выделенные конструктивные элементы в своей совокупности составляют налог, то есть образуют его юридический состав[24]. И.И.Кучеров не ограничивается приведенной классификацией элементов. Исходя из того, что юридическая конструкция налога является системой, он выделяет две группы элементов: 1) статические элементы налога и 2) динамические элементы налога. К статическим элементам налога относятся те элементы, которые формируют материальное начало налога, поскольку определяют, кто, с чего и сколько должен платить в бюджет, это: субъект налога, объект налога, налоговая база, масштаб налога, налоговый период и налоговая ставка. В свою очередь динамические элементы налога, сочетаясь с его статическими элементами, приводят в движение всю юридическую конструкцию налога. К ним относятся: порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога. И.И.Кучеров подчеркивает, что именно из совокупности этих элементов складывается процедура исполнения налоговой обязанности, которой фактически и определяется функционирование налога[25].

Таким образом, в науке налогового права уже имеются исследования юридической конструкции налога как налогово-правовой категории.

Функциональная роль юридической конструкции налога, как правовой категории, проявляется в том, что, как явление объективного права, она обеспечивает законодательное установление элементов налога. Анализ взглядов ученых, правовой позиции Конституционного Суда РФ и налогового законодательства свидетельствуют о том, что элементов, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, недостаточно для формирования полноценных юридических конструкций конкретных налогов. Законодатель не включил в состав налога такие обязательные элементы, без которых затруднено исполнение обязанности по уплате налога, как: предмет налога, источник налога, способ уплаты налога, объединил в один два различных элемента – порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. Не всегда, но в отношении ряда налогов, отражение в законе этих элементов необходимо.

Характер связей между элементами юридической конструкции налога носит жесткий характер,[26] а потому, отсутствие хотя бы одного элемента, в ряде случаев, может приводит к разрушению всей конструкции конкретного налога. Проблема состоит в том, чтобы, во-первых, подобрать для законодателя такое необходимое количество элементов, оперируя которыми, он мог бы составлять достаточно полные по набору необходимых элементов юридические конструкции конкретных налогов. Во-вторых, необходимо выявить системные связи между элементами, образующими юридическую конструкцию налога, с тем, чтобы законодатель был информирован о последовательности выстраивания юридической конструкции конкретного налога. Это, в свою очередь, является необходимым условием оптимального сочетания юридических характеристик отдельных элементов между собой, что обеспечит в дальнейшем, при исполнении норм налогового закона налогоплательщиками, последовательное развитие налогового правоотношения по уплате налога.

В силу своего субъективного характера «налогоплательщик (субъект налога)» занимает особое место в юридической конструкции налога и его не следует объединять в какую-либо классификационную группу. Особенность налогоплательщика в том, что у него складывается реальное поведение по отношению к налогу[27]. Рассматривая налогоплательщика как юридически обязанное лицо, Л.К.Воронова указывает, что основным его признаком является наличие самостоятельного источника налога[28].

В отличие от иных элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может определять свое поведение в зависимости от юридических характеристик элементов того или иного налога. Это выражается в характере исполнения им обязанности по уплате налога. Так неисполнение императивных установлений, определяющих юридические характеристики иных элементов юридической конструкции конкретного налога, влечет юридическую ответственность налогоплательщика. Можно сказать, что налогоплательщик – это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством.

Налог одновременно существует как экономическое и правовое явление объективной действительности. Законодатель подошел к формированию структуры налога с экономических позиций, зачастую не учитывая юридических процессов в проявлении того или иного элемента, его воздействие на образование связей с другими элементами и, соответственно, не закрепляет в законе эти характеристики элементов. Поэтому в юридических конструкциях действующих налогов законодатель использует не доктринальный, а практический подход для определения объекта налога. В ряде случаев это приводит к различному пониманию налогового закона налогоплательщиками и налоговыми органами.

Теоретический и эмпирический подходы к исследованию модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов позволяют выделить налогоплательщика (как элемент, имеющий особые характеристики и занимающий особое положение в юридической конструкции налога) и две группы элементов модели юридической конструкции налога. В первую группу объединены общие элементы, без которых юридическая конструкция конкретного налога не может быть полной, уплата налога возможной и, соответственно, закон о налоге не будет нести достаточной информации для налогоплательщика и налоговых органов, а возникшее правоотношение будут искажено. Вторую группу элементов юридической конструкции налога образуют дополнительные элементы, без которых конкретный налоговый платеж может состояться и они лишь обусловливают особенности внесения налогового платежа в бюджет налогоплательщиком.

В составе общих элементов юридической конструкции налога выделяются две подгруппы элементов: основные и вспомогательные. Критерием отнесения элементов юридической конструкции налога к той или иной подгруппе является степень их обособленности при нормативно-правовом оформлении конкретного налога. К основным следует отнести те элементы, каждый из которых должен быть четко прописан в отдельной норме закона о налоге. Вспомогательные элементы могут определяться в тех же нормах, в которых прописаны основные элементы, закон может не предусматривать их отдельной регламентации. То есть, основанием классификации элементов юридической конструкции налога как модели является способ их закрепления в нормах права, что является существенной характеристикой при использовании этой конструкции как приема юридической техники.

Закрепленные в нормах первой части Налогового кодекса РФ обобщенные понятия выделенных элементов будут составлять модель юридической конструкции налога для формирования юридических конструкций конкретных налогов.

Таким образом, налог будет считаться установленным, если определены налогоплательщик (субъект налога) и иные элементы юридической конструкции налога:

1. Основные элементы: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.

2. Вспомогательные элементы: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы.

3. Дополнительные элементы: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период.

Имея в руках набор элементов юридической конструкции налога, изучив их вариации, особенности соединения и гармонизации их различных комбинаций, законодатель может построить любую модель налогообложения в государстве сообразно проводимой им налоговой, экономической и социальной политики.

Итак, «юридическая конструкция налога» – это модель, которая используется законодателем как прием юридической техники, как образец формирования законов о налогах, содержание которой раскрывается через объективное право, то есть совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ, и является постоянной.

Юридическая конструкция конкретного налога включает набор элементов этой модели, воплощенных в нормах закона о конкретном налоге, количество и качественные характеристики которых устанавливаются законодателем индивидуально для каждого налога.

Каждый выделенный элемент модели юридической конструкции налога имеет собственную правовую характеристику:

– налогоплательщик – это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством;

– объект налога – это юридический факт являющийся основанием (одним из оснований) возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога;

– предмет налога – это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога (объектом налога), имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

– налоговая база – это стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налога;

– ставка налога – это величина налога начисляемого на единицу налоговой базы;

– налоговый период – это промежуток времени в течение которого образуется и по истечении которого определяется налоговая база, обеспеченная наличием реально возникшего источника налога, исчисляется сумма налога и наступает срок его уплаты;

– порядок исчисления налога – способы и приемы определения источника налога, налоговой базы и применения к ней ставки налога;

– порядок уплаты налога – это форма осуществления налогового платежа;

– срок уплаты налога – это законодательно установленные календарная дата или истечение периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено, с наступлением которых законодатель связывает исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога;

– способ уплаты налога – это законодательно установленный организационно-технический прием исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате налога;

– источник налога – это любые денежные средства (доход, капитал) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог;

– масштаб налога – это способ измерения налоговой базы в физических, стоимостных или иных единицах измерения;

– единица налоговой базы – это единица масштаба налога, к которой применяется ставка налога;

– налоговая льгота – это установленные законом преимущества отдельных категорий налогоплательщиков перед другими, снижающие сумму подлежащего к уплате налога и позволяющие направлять освободившиеся средства на удовлетворение социальных и экономических потребностей налогоплательщиков;

– налоговое освобождение – это установленное законом особое условие, позволяющее не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по конкретному налогу, который они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этого условия;

– отчетный период – это часть налогового периода за который образуется источник налога, позволяющий исчислить определенную часть налоговой базы и применить к ней ставку налога.

Изучение структуры юридической конструкции налога не самоцель, а средство к познанию закономерностей формирования законопроектов о налогах и действии таких законов по кругу лиц и во времени.

Формирование юридической конструкции конкретного налога необходимо начинать с определения налогоплательщика. В силу своих особенностей он занимает в ней особое место, а именно - несет налоговое бремя и выступает субъектом налогового правоотношения. При этом выявляется отношение налогоплательщика к объекту налога, предмету налога и источнику налога.

Объект налога, предмет налога и источник налога составляют ту группу элементов юридической конструкции налога, которая играет важную роль, во-первых, в моделировании законодателем юридической конструкции конкретного налога; во-вторых, в возможности реализовать эту конструкцию при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Назначение этих элементов, - определение основных условий, необходимых для запуска механизма, связанного с исполнением обязанности по уплате налога. Именно при формировании этой группы элементов юридической конструкции конкретного налога возможно определить наличие или отсутствие экономической основы устанавливаемого налога, так как объект налога и предмет налога вместе предполагают наличие или отсутствие источника налога из которого уплачивается налоговый платеж. Для удобства использования этой группы в законотворческой деятельности его можно обозначить как «группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога».

Исходя из неразрывной связи между элементами «налогоплательщик», «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» выделяется «группа элементов, характеризующих субъекта налога». В нее входят: налогоплательщик, налоговая льгота и налоговое освобождение.

Третью группу в структуре юридической конструкции налога составляют элементы, которые определяют порядок исполнения обязанности по уплате налога. При реализации норм, закрепляющих эти элементы, происходит расчет налоговой базы за определенный налоговый (отчетный) период, исчисление налога по установленной ставке, внесение налогового платежа в бюджет. Между этими элементами существует системная связь и вместе они составляют единую группу. Однако внутри этой группы элементов юридической конструкции налога выделяются отдельные подгруппы, неразрывно взаимосвязанные между собой и располагающиеся в определенной последовательности в зависимости от выполняемой ими роли. Это следующие подгруппы: 1) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; 2) налоговый период и отчетный период; 3) порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. Совокупность этих элементов выражает качественные и количественные характеристики обязанности по уплате налога и определяет порядок ее исполнения. Эту группу элементов юридической конструкции налога можно обозначить как, «группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога».

[1] Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: «Юридическая литература». 1973. С. 54-65.

[2] Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА. 1995. С. 5-7.

[3] Налоговое право: учеб. – метод. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 39.

[4] Налоговое право: учебник / отв. ред. С. Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2003. С. 91-94.

[5] Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. № 9. С. 29.

[6]Налоговое право: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 57-60.

[7] Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. Х.: Легас; Право, 2005. С. 135-141.

[8] Березин М.Ю. Императивные и диспозитивные элементы налога // Государство и право. 2006. № 5. С. 56-58.

[9] Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. 2005. № 7. С. 11.

[10] Бельский К. С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. № 4. С. 10-11.

[11] По делу о проверке конституционности статьи 11.1. Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года « О государственной границе Российской Федерации» в ред. от 19 июня 1997 г.»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 11 ноября 1997 г. № 16-П // Собрание законодательства Российской Федерации.1997. № 46. Ст. 5339.

[12] Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транснефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 15 мая 2007 г. № 372-О-П // Конституционное правосудие в странах СНГ и Балтии. 2007.№ 22.

[13] Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных учреждений Республики Мари Эл «Волжский лесхоз» и «Руткинский лесхоз» на нарушение конституционных прав положениями статей 143 и 246 и пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 1 ноября 2007 г. № 719-О-О // Текст Определения официально опубликован не был // http://www.ksrf.ru:8081/SESSIONS/S_z6H3I1jx/PILOT/dok/dok23iframe.html ?pid. 10.07.2008.

[14] Там же.

[15] По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 28 октября 1999 г. № 14-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 45. Ст. 5478; По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 20 февраля 2001 г. № 3-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 10. Ст. 996.; По жалобе акционерного общества «Нижегородоблснаб» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации» «О налоге на прибыль предприятий и организаций»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 7 февраля 2002 г. № 29-О // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 17. Ст.1718.

[16] По жалобам акционерного общества «Энергомаш» и открытого акционерного общества «Табачная фабрика «Омская» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 14 декабря 2000 г. № 258-О // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 6. Ст.606.

[17] По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 20 февраля 2001 г. № 3-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 10. Ст. 996.

[18] Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ростелеком» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 8 февраля 2007 г. № 381-О-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2007. № 5.

[19] Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транснефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 15 мая 2007 г. № 372-О-П // Конституционное правосудие в странах СНГ и Балтии. 2007. № 22.

[20] Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: «Юридическая литература». 1973. С. 49-77.

[21] Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. С. 278-279.

[22] Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права: дис. … докт.юрид.наук. Екатеринбург, 2003. С. 221.

[23] Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в Российском налоговом праве // Государство и право. 2004. № 9. С. 62.

[24] Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Центр ЮрИнфро, 2006. С. 58-70.

[25] Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты) М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2009. С. 237.

[26] Кашанина Т.В. Юридическая техника: учебник. М.: Эксмо, 2008. С. 180; С.Г.Пепеляев указывает, что если законодатель не установил хотя бы одного из элементов закона о налоге, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной. См.: Основы налогового права: учеб.-метод. пособие / под ред. С.Г.Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 39.

[27] Леруа Марк. Социология налога. Перевод с французского. М.: «Дело и Сервис», 2006. С. 44.

[28] Советское финансовое право: учебник / отв. ред. Л.К.Воронова, Н.И.Химичева М., 1987. С. 250.

Характеристика элементов юридической конструкции налога.

Между элементами юридической конструкции налога образуются системные связи, которые определяют особенности функционирования этой системы и определяют характеристики устанавливаемого налога как целостного правового механизма. Поэтому целесообразно рассматривать характеристики элементов юридической конструкции налога в той последовательности, в которой они используются при формировании законопроекта о конкретном налоге и при исследовании действующих законов о налогах.

Группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Эта группа элементов в доктринальном аспекте, включает три элемента: объект налога, предмет налога и источник налога. Вместе они образуют фактический состав, который должен быть учтен законодателем в целях эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В настоящее время законодательство использует только элемент «объект налога».

Описание отдельных характеристик объекта налога как элемента налога встречается уже в работах родоначальников российской теории налогов. Для учения В.Г.Яроцкого характерно отождествление источника дохода и объекта налога: «Объектом налога считается источник дохода или доход, на которые падают или с которых взимаются налоги. …между тем капитал, как источник дохода и как средство производства новых ценностей, облагаем, по общему правилу, быть не должен»^[1]. По мнению И.И.Янжула, «единственным объектом обложения может являться чистый доход, в чем бы ни состояло имущество его приносящее; лишь на основании чистого дохода можно вычислить долю тех пожертвований, которые подданные должны приносить в пользу государства, ибо только из этой части дохода можно брать долю на государственные нужды, не вредя народному производству и не задерживая накопления богатств». Капитал, который является основой производственной деятельности, и, следовательно, источником чистого дохода, должен оставаться неприкосновенным^[2]. Таким образом, во взглядах И.И.Янжула понятия объекта налога и источника налога разделяются. Л.В.Ходский относит объект налога к основным элементам налога и отождествляет его с предметом налога, указывая, что объектом налога называется тот предмет, на который распространяется обложение. Объектами налога могут служить: сам человек (подушная подать), потребительное и доходное имущество (капиталы), предприятия и доходы. При этом он различает первоначальный и конечный объекты обложения. Так при обложении материалов, они будут первоначальными объектами обложения, а конечными окажутся изделия или даже те хозяйства, для которых эти изделия служат потребительными ценностями. Рассуждая, Л.В.Ходский приходит к выводу, что конечным объектом налога должен быть все-таки чистый доход^[3].

Действующее налоговое законодательство и судебная практика содержат положения об объекте налога в том объеме и значении, которое соответствует современному уровню восприятия этого элемента юридической конструкции налога в законотворческой и судебной практике, и не всегда совпадают. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ, объектом налога служит – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В Определении от 14 декабря 2004 г. № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, – наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу^[4].

Из сопоставления указания Конституционного Суда РФ и ст. 38 Налогового кодекса РФ следует, что именно объект налога, во-первых, влечет появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога[5]; во-вторых, его характеристики определяют налоговую базу.

Объект налога определяется только с учетом особой связи между налогоплательщиком и объектами материального мира, находящимися в гражданском обороте. Будучи закрепленной в законе эта связь образует юридический факт. Такой подход к закреплению объекта налога использован законодателем при установлении объекта водного налога (использование водных объектов); налога на добавленную стоимость (реализация, передача товаров, работ, услуг), акцизов (реализация подакцизных товаров). В этих случаях объект налога выступает как фактическое обстоятельство, с которым связано возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Статья 128 Гражданского кодекса РФ к имуществу относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Статья 130 Гражданского кодекса РФ выделяет недвижимое и движимое имущество. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Следовательно, законодатель, устанавливая поимущественные налоги, в качестве предмета налога может выделить любой из названных в законе видов имущества. В качестве фактического обстоятельства, образующего правовую связь между налогоплательщиком и выделенным предметом (имуществом), влекущим у налогоплательщика появление обязанности по уплате налога, законодатель может избрать по своему усмотрению любое вещное право налогоплательщика на этот вид имущества.

Например, в поимущественных налогах стоимостной характеристикой обладает соответствующее имущество: дома, квартиры – по налогу на имущество физических лиц, земельные участки – по земельному налогу, основные средства организации – по налогу на имущество организаций. Все эти объекты гражданского оборота являются предметами соответствующих налогов, но как только в отношении этих предметов налогов возникает соответствующее вещное право, указанное в норме права, - они преобразуются в объект соответствующего поимущественного налога.

В налогах на прибыль организаций и на доходы физических лиц стоимостная характеристика применяется к прибыли и доходу, имеющим выражение в денежной единице. Здесь также сами денежные средства составляют имущество налогоплательщика, а следовательно являются предметом налога. Физическая характеристика присуща различным водоемам, перечисляемым в главе 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса РФ, полезным ископаемым по налогу на добычу полезных ископаемых.Все они также являются объектами материального мира, а следовательно предметами соответствующих налогов. Сами по себе все перечисленные объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, не влекут появления у налогоплательщика обязанности по уплате налога, она возникает только при наличии фактического обстоятельства, связывающего налогоплательщика с этими объектами материального мира, то есть предметами налогов.

Законодатель не придает значения четкому разграничению между объектом налога, предметом налога и источником налога и закреплению их дефиниций в законодательстве. Это приводит к ошибкам в судебной практике. Несмотря на то, что в практике арбитражных судов также существует мнение об объекте налога как о юридическом факте, отсутствует понимание его соотношения с иными элементами юридической конструкции конкретного налога. Так Высший Арбитражный Суд РФ, разъясняя судам порядок уплаты налогов организациями при возбуждении дела о банкротстве по заявлению уполномоченного органа, основанному на требованиях по обязательным платежам, указал, что «объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен»[6]. В своем Постановлении Высший Арбитражный Суд РФ верно указал на то, что объект налога является фактом, но он не материален, поэтому не может сформироваться к «моменту окончания налогового периода». Произошла подмена, а вернее соединение объект налога и источника налога. Определив объект налога как фактическое обстоятельство (юридический факт) Высший Арбитражный Суд РФ олицетворяет его с сформировавшейся к окончанию налогового периода прибылью из которой образуется налоговая база. В рассматриваемом случае Высший Арбитражный Суд РФ вышел за рамки ст. 38 Налогового кодекса РФ, определяющей в качестве объекта налога – прибыль, и хотя высказался не совсем точно, признал, что объект налогообложения это фактическое обстоятельство. Из вывода Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что это фактическое обстоятельство есть не что иное как факт получения прибыли, то есть правомерное действие налогоплательщика, так как именно из прибыли формируется налоговая база на которую он указывает, увязывая возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога с появлением налоговой базы. Ошибкой Высшего Арбитражного Суда РФ является утверждение, что наличие налоговой базы влечет появление обязанности уплатить налог. Элементами фактического состава, влекущего появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога на прибыль организаций являются: полученная прибыль (объект налога) и наличие этой прибыли[7], то есть источника налога, из которого формируется налоговая база, а не сама налоговая база. Таким образом, рассуждения Высшего Арбитражного Суда РФ лишены логики. Причина неверного подхода к истолкованию роли объекта налога и налоговой базы в налогообложении лежит в отсутствии законодательных дефиниций как юридической конструкции налога, так и его элементов, и как следствие этого – отсутствие понимания внутренних системных связей между этими элементами.

Отсутствие учета взаимосвязи между объектом налога и источником налога (из которого налог исчисляется) в действующем законодательстве и судебной практике приводит к двойственности суждения при рассмотрении налоговых исков. Нет однозначного мнения и у Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 3457/08 от 25 ноября 2008 г. установлено, что обязанность налогоплательщика по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи в инспекцию заявления о регистрации объектов налогообложения (игровых автоматов)[8], а в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 3000/09 от 14 июля 2009 г. высказывается иная правовая позиция, а именно, - исчисление налога на игорный бизнес и размер налоговой ставки поставлены в зависимость от даты установки объекта налогообложения[9]. Подача заявления в инспекцию является дополнительным юридическим фактом присоединяющимся к объекту налога, который также является юридическим фактом, установленным в законодательстве. И только вместе они влекут возникновение обязанности по уплате налога.

Итак, объект налога – это юридический факт, являющийся основанием возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога.

В современной науке финансового права признается существование такого элемента юридической конструкции налога как предмет налога. Этот элемент не нашел отражения в законодательстве о налогах, некоторые предметы налога подменяются понятием объекта налога, например, имущество в поимущественных налогах. По мнению С.Г.Пепеляева «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога^[10].

В действующем законодательстве понятие объекта налога ограничено объектами гражданских прав и именно это приводит в отдельных случаях к совмещению объекта налога с предметом налога. Если объект налога является юридическим фактом и выражает юридическую суть установленного налога, то предмет налога отражает его фактическую сторону, с которой законодатель связывает уплату налога. Предметы налогов – это объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, например, земля, здания, автомобили и другое имущество, и нематериальные блага, например, экономические показатели, местная символика, наименование государства и т. д., с наличием которых у налогоплательщиков связано возникновение обязанности по уплате налога. Отсутствие в законодательстве понятия предмета налога влечет неверную квалификацию законодателем юридического факта - объекта налога, а также ошибки в судебной практике.

Предмет налога (имущество в поимущественных налогах) играет важную роль в возникновении обязанности по уплате налога, так как она может возникнуть у налогоплательщика только в том случае, если это имущество будет участвовать, прямо или косвенно, в создании источника налога.

Так в юридической конструкции водного налога предметами налога являются различные водные объекты. При закреплении в ст. 333.9. Налогового кодекса РФ объектов налога, законодатель указывает и предметы налога. Например, виды пользования «забор воды, использование акватории», как фактические обстоятельства в форме действия (объект налога), соединяются законодателем с предметом налога «водными объектами», находящимися в гражданском обороте. Между налогоплательщиком и предметом налога в этом случае устанавливается особая юридическая связь, а именно, в соответствии со ст. 333.8. Налогового кодекса РФ, это специальное или особое водопользование. В юридической конструкции акцизов предметом налога являются подакцизные товары, перечень которых закреплен в ст. 181 Налогового кодекса РФ. В рассмотренных примерах предмет налога можно выделить, так как он представлен имущественными объектами. Несколько иначе обстоит дело с выделением предмета налога в юридических конструкциях налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. В этих случаях предмет налога носит скрытый характер. Полученная прибыль (доход) является юридическим фактом - объектом налога, влекущим возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Сама прибыль (доход) составляет источник налога, так как из нее исчисляется налоговая база, часть которой передается в бюджет в качестве налогового платежа. Предметом же налога являются денежные средства в которых исчисляется прибыль (доход). То есть предмет налога и источник налога как бы сливаются, так как источник налога (прибыль, доход) выражены в денежных единицах. В рассмотренном примере законодатель, для того, чтобы правильно выделить объект налога и источник налога должен подразумевать и предмет налога, но выделять его специально не обязательно. Действующее законодательство следует именно этой практике. Однако отсутствие в первой части Налогового кодекса РФ дефиниций объекта налога, предмета налога и источника налога затрудняет работу законодателя и приводит к тому, что образование источника налога, скрытого в объекте налога не всегда предусматривается.

В заключении рассмотрения особенностей предмета налога можно сказать, что, предмет налога – это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Важным элементом юридической конструкции налога является источник налога. В п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ имеется указание на то, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ понятие налога основано на платеже, взимаемом с денежных средств организаций и физических лиц. Из смысла правовых норм следует, что источником налога, должны быть доход или прибыль, выраженные в денежной форме и принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Интересным, в этом плане, представляется вывод Верховного Суда РФ, данный им в определении от 17 ноября 2004 г. по делу № 9-Г04-24, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не экономическое обоснование^[11].

Исследование источника налога в науке шло не как элемента налога, а в основном как основания налогов. Примечательными являются исследования И.Горлова. Согласно его учению, налог должен взиматься с чистого дохода, а не с капитала, так как при взимании с последнего будут истощаться производительные средства народа. Если налог должен быть ежегодно возобновляем, то надо, чтобы источники производства тоже возобновлялись. Чистый доход, указывает И.Горлов, есть величина, остающаяся уже после возобновления; ею можно располагать, не уменьшая способов финансовых сил. Поэтому налог должен щадить капитал и необходимые способы существования: пусть он падает только на чистый доход. При этом доход можно облагать податью или при его происхождении, или потреблении.^[12] Н. Тургенев называл три источника, из которых должны уплачиваться все налоги, вне зависимости от своего вида, это: доход от земли; доход от капиталов; доход от работы^[13]. Основными требованиями, предъявляемыми к налогам, А.А.Вилков считал положение, что источниками налога должны быть доходы нации, а не ее капитал. Налоги, касающиеся имущества грозят разрушением экономической жизни^[14]. Суть налогообложения, по мнению Н. М.Казанцева, состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства^[15].

На совместный учет правовых и экономических признаков налога указывал С.Д.Цыпкин[16]. В этом плане особое значение приобретает определение источника для каждого устанавливаемого налога. Не вызывает сомнения утвердившееся в науке мнение о неприкосновенности капитала налогоплательщика, который является основой производства и источником дохода. Правомерным является вопрос: какой доход должен облагаться налогом? В этом отношении много неясности и разночтений как в законодательстве, так и судебной практике.

Это возможно только при учете процесса экономического воспроизводства, который включает следующие стадии:

производство – распределение – обмен – потребление

Важным моментом является учет кругооборота капитала в этом процессе. Как известно из экономической теории, кругооборот капитала представляет собой процесс движения капитала в сфере производства и в сфере обращения, включающий в себя превращение денежного капитала в производственный капитал, производственного – в товарный капитал и последнего – вновь в денежный капитал. В процессе своего кругооборота капитал выступает в трех функциональных формах: денежной, производственной и товарной. Налог представляет собой изъятие части капитала налогоплательщика в денежной форме, причем предполагается изъятие части созданного капитала.

Обратившись к системе экономического воспроизводства можно проследить это движение. Так, на стадии производства идет вложение капитала в денежной форме в производство, изъятие которого в виде налогов приведет к замедлению темпов производства или его полному прекращению. На этой стадии образуется товарный капитал, который продвигается на стадию распределения. Изъятие части товарного капитала в виде налогов также нерационально, так как формирование всех видов бюджетов осуществляется в виде денежных средств. На стадии распределения товарный капитал превращается в денежный капитал и именно в этой части стадии воспроизводственного процесса должны взиматься налоги.

В законодательстве зарубежных стран имеются примеры установления источников уплаты налогов. Так в Законе Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»[17] в ст. 7 «Источники уплаты налоговых обязательств или погашения налогового долга плательщика налогов» в п. 7.1. дается перечень источников самостоятельной уплаты налогов и долгов по налогам. В их числе называются любые собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг, в том числе корпоративных прав, полученные в заем (кредит), а также из других источников. Погашение налогового обязательства может быть также осуществлено путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед плательщиком налога. По имущественным налогам источником их уплаты называются активы собственника или иного лица, на которое возложена обязанность уплаты налога, осуществляемой исключительно в денежной форме. При этом если лицо, ответственное за уплату налога, не обнаружено, налоговые процедуры применяются непосредственно к объектам такой собственности, которые подпадают под налоговый залог и подлежат продаже.

Исходя из вышесказанного можно предположить, что источник налога – это любые денежные средства (доход, капитал) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог.

Итак, теория и практика налогообложения в той или иной степени признают существование всех элементов, образующих группу элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Однако отсутствие четкой классификации объектов налогов, основанной на их квалификации как юридических фактов и отсутствие законодательных дефиниций объекта налога, предмета налога и источника налога затрудняет деятельность законодателя по ф

Дата добавления: 2014-07-11; просмотров: 1633; Нарушение авторских прав

Мы поможем в написании ваших работ!