Тема 3.1. Издержки предприятий торговли и общественного питания

Деятельность торгового предприятия с момента его создания связана с разнообразными затратами трудовых, материальных и финансовых ресурсов. По характеру затраты подразделяются на два вида – текущие и долговременные.

Текущие затраты торгового предприятия связаны с решаемыми в процессе хозяйственной деятельности тактическими задачами – закупкой, транспортировкой, хранением, подработкой, подсортировкой, упаковкой, рекламой, реализацией товаров и т.п.

Долговременные затраты (инвестиции) связаны с решением стратегических задач – строительством, реконструкцией, покупкой новых видов машин и оборудования и т.п.

Текущие затраты торгового предприятия представлены в основном издержками обращения. Под издержками обращения понимаются выраженные в денежной форме затраты трудовых, материальных и финансовых ресурсов на осуществление торгово-производственной деятельности предприятия.

Роль издержек обращения для торговых предприятий весьма значительна. Они оказывают влияние на прибыль, так как в количественном выражении прибыль является остаточным показателем, представляющим собой разность между валовым доходом и издержками обращения. В связи с этим издержки обращения можно определить как инструмент, с помощью которого предприятие регулирует процесс формирования прибыли, устанавливает размер торговой надбавки к цене реализуемого товара.

Если рассматривать издержки обращения с точки зрения принятия экономических решений, то издержки – это всегда альтернативные расходы, т.е. альтернативная стоимость (ценность) ресурсов при наилучшем альтернативном варианте их применения. Торговое предприятие должно иметь четкое представление об эффективности каждого вида затрат.

Издержки обращения имеют важное социальное значение, так как за их счет выплачиваются установленные законодательством социальные платежи.

По своей экономической сущности издержки обращения условно подразделяются на чистые и дополнительные. Чистые издержки обращения – это затраты торгового предприятия, связанные с торговым обслуживанием, с продажей товара и сменой форм стоимости. Эти затраты общественно необходимы, по своей сути в рыночных условиях производительны и создают новую потребительную стоимость – торговую услугу. Они возмещаются за счет цены торговой услуги – торговой надбавки.

Дополнительные издержки обращения – это затраты торгового предприятия по выполнению операций, связанных с продолжением процесса производства в сфере обращения, преобразованием производственного ассортимента в торговый: затраты на транспортировку, хранение, доработку, фасовку, упаковку товаров и т.п. Товар как потребительная стоимость сохраняется, преобразуется, доводится до потребителя при одновременном увеличении его стоимости.

Торговые предприятия не ведут раздельный учет чистых и дополнительных издержек обращения. Их соотношение можно выявить по данным специальных выборочных обследований. Оно не может быть одинаковым для всех торговых предприятий, так как различны затраты, определяемые типом, товарной специализацией, месторасположением предприятия, объемом и структурой его товарооборота, размером торговой площади, численностью занятого персонала. В настоящее время доля чистых издержек обращения в общей их сумме возрастает, что обусловлено требованиями рынка к повышению культуры обслуживания покупателей и конкурентоспособности предприятий.

Различные виды издержек по-разному реагируют на процессы товародвижения и реализации товаров. Их формирование имеет свою специфику. Для более глубокого познания сущности издержек и обеспечения возможности управления ими разработана система классификации затрат, т.е. их группировка по какому-либо предварительно разработанному или принятому признаку. Классификация позволяет непрерывно контролировать и анализировать издержки обращения по их разновидностям, следить за их динамикой, выявлять изменения и тенденции, повышать обоснованность плановых показателей.

Издержки обращения классифицируют по следующим основным признакам:

1) по видам затрат;

2) по степени зависимости от изменения объема товарооборота;

3) по степени целесообразности понесенных затрат;

4) по способу отнесения на конкретные результаты деятельности и другим признакам.

1. По видам затрат издержки обращения подразделяются на элементы и статьи.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат, на реализацию товаров, который на уровне торговой организации невозможно разложить на составные части.

В соответствии со ст. 253 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для всех предприятий установлена единая и обязательная группировка расходов по экономическим элементам:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Затраты торгового предприятия, исходя из их экономического содержания представлены на рис. 21.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по торговой организации за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на реализацию какого конкретного товара использованы.

Рис. 21. Структура затрат торгового предприятия

Материальные расходы включают стоимость израсходованных (потребленных) в процессе операцион­ной деятельности торговых предприятий материалов и комплектующих изделий некапитального характера, топливно-смазочных материалов, строительных материалов и запасных частей для проведения текущего ремонта основ­ных средств и других внеоборотных активов, тары и тарных ма­териалов, товаров для собственного использования (без последующей продажи) или отобранных для оценки каче­ства и некоторые другие аналогичные текущие материаль­ные расходы.

Особенностью материальных расходов в торговле является то, что в их состав не включается стоимость закупаемых товаров. Торговое предприятие закупает уже произведенные товары, за­трачивая средства лишь на доведение их до потребителя. Средст­ва на закупку товаров постоянно находятся в обороте. Их вкла­дывают, авансируют в товарные запасы за счет собственных средств и запасов (краткосрочных кредитов банков, привлечения денег пайщиков или акционеров, займов у других предприятий и т.п.). Наконец, они возмещаются за счет прибыли, полученной в результате коммерческой деятельности.

К расходам на оплату труда относятся все виды выплат основной и дополнительной заработной платы
штатных и внештатных работников торгового предприятия,
относимых на издержки обращения. Формы матери-
ального стимулирования персонала за счет прибыли в со
став текущих затрат не включаются.

Суммы начисленной амортизации включают величину амортизационных отчислений, начисленную исходя из балансовой стоимости основных средств и норм амортизационных отчислений, учитывая установленные группы амортизируемого имущества и порядок расчета сумм амортизации.

В прочие расходы включают все прочие виды издержек обращения торгового предприятия.

Указанные элементы затрат подробно рассмотрены в ст. 254-264 ч. 2 НК РФ.

Деление затрат по элементам помогает выделить затраты живого и овеществленного труда, углубить анализ и дать более объективную оценку результатов деятельности предприятия, однако оно не позволяет выявить направление и целевое назначение отдельных затрат. Для решения этой задачи предприятия осуществляют учет, анализ и планирование издержек обращения по номенклатуре статей. Номенклатура издержек обращения представляет собой совокупность издержек в разрезе отдельных статей.

Перечень статей издержек обращения устанавливается предприятием самостоятельно в соответствии со ст. 252 ч. 2. НК РФ. При этом возможно использование номенклатуры из основных статей издержек, рекомендованных Методическими рекомендациями по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином РФ 20.04.95 №1-550, 32-2.

Традиционно в состав издержек предприятий торговли и общественного питания включаются следующие статьи, таблица 3.

В методических рекомендациях номенклатура затрат включает 14 статей, этом числе статью «Расходы по оплате процентов за пользование займом» Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения.

Предприятие может сократить, объединив отдельные статьи, или расширить, выделив из прочих расходов отдельные статьи, номенклатуру статей издержек обращения.

При построении учетной номенклатуры статей расходов предприятия должны принимать во внимание общее значение статьи, трудоемкость, возможность ее четкого выделения и отражения специфических особенностей хозяйственно-финансовой деятельности данной организационно-правовой формы предприятия.

Некоторые виды затрат регулируются государством путем их нормирования: расходы на рекламу, затраты на оплату процентов за пользование займом, командировочные и представительские расходы.

Суммы этих затрат относятся в полном объеме на издержки обращения, однако превышение фактических затрат над нормативами не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль.

По экономическому содержанию не все расходы торгового предприятия включаются в издержки обращения. Часть расходов оплачиваются из прибыли, которая остается в распоряжении предприятия. К ним относятся:

денежные выплаты работникам предприятия, не связанные непосредственно с оплатой труда (материальная помощь); премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения;

оплата дополнительных отпусков, оплата путевок на лечение и отдых;

компенсационные выплаты сверх размеров индексации доходов и другое;

представительские расходы сверх норм, установленных законодательством;

платежи по кредитам сверх установленной законодательством ставки;

штрафы, пени за несвоевременное перечисление налогов в бюджет и обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды;

потери от уценки товаров;

судебные издержки и арбитражные расходы;

отчисления в негосударственные пенсионные фонды на добровольное медицинское страхование и другие виды добровольного страхования сотрудников.

2. По степени зависимости от изменения объема товарооборота издержки обращения подразделяются на постоянные и переменные. Практическая ценность такого деления состоит в следующем: во-первых, оно способствует решению задачи регулирования массы и прироста прибыли на основе относительного снижения издержек при росте товарооборота; во-вторых, такая классификация позволяет определить окупаемость затрат, т.е. «запас финансовой прочности» предприятия; в-третьих, выделение постоянных затрат дает возможность использовать метод маржинальной прибыли (валовой доход минус переменные затраты) для определения размера торговой надбавки.

Постоянные издержки обращения представляют собой виды затрат, которые в каждый данный момент не зависят непосредственно от величины и структуры товарооборота. К ним относятся: расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств; расходы на ремонт основных средств; износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, расходы на оплату труда административно-управленческого персонала; ряд элементов затрат по статье «Прочие расходы». Эти издержки обращения являются постоянными только в коротком периоде деятельности. Они не зависят от объемов реализации до тех пор, пока не потребуется их дальнейшее увеличение, а тем самым – увеличение производственных мощностей, численности персонала.

Средние постоянные издержки (сумма постоянных издержек в расчете на единицу товарооборота) по мере роста объема товарооборота имеют тенденцию к снижению. Поэтому увеличение товарооборота, при прочих равных условиях, ведет к снижению уровня издержек обращения по предприятию.

Постоянные издержки могут быть остаточными и стартовыми. Они принимаются во внимание в тех случаях, когда рассматривается вопрос в прекращении или возобновлении деятельности предприятия.

К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие в период прекращения его деятельности по реализации товаров (плата за аренду помещения, коммунальные платежи, выплата заработной платы работникам в сумме минимального размера или части оклада и т.п.). Если предприятие прекращает работу на длительный срок, то остаточные издержки следует снижать за счет отказа от аренды помещений, сокращения численности персонала и т.п.

К стартовым издержкам обращения относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением процесса реализации товаров (расходы на электроэнергию, на уборку помещений, на заработную плату по ставкам и окладам и т.п.).

Доля постоянных затрат в совокупных издержках составляет значительную величину в тех предприятиях, где не обеспечивается полное использование всех мощностей. Поэтому очень важно последовательно добиваться увеличения товарооборота, чтобы полностью загрузить мощности (торговые площади) и тем самым минимизировать постоянные затраты.

Переменными называются издержки обращения, величина которых находится в непосредственной зависимости от объема и структуры товарооборота. Сущность этих издержек можно выразить и так: к переменным относятся издержки, связанные с использованием производственных факторов, величина которых определяется изменениями реализации товаров (услуг). К данным издержкам обращения относятся: транспортные расходы; расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; расходы на оплату труда торгово-оперативного персонала; ряд элементов затрат по статье «Прочие расходы».

Отчисления на социальные нужды относятся на переменные и постоянные издержки пропорционально соответствующим суммам расходов на оплату труда.

Характер зависимости переменных издержек обращения от объема продаж имеет различную степень эластичности. В тех случаях, когда переменные издержки обращения изменяются в одинаковых пропорциях с объемом товарооборота (коэффициент эластичности между ними равен единице), их называют пропорциональными издержками обращения. К ним относятся заработная плата торгово-оперативного персонала, транспортные расходы и др.

Большая часть переменных издержек обращения при нормальных условиях хозяйствования изменяется в одном направлении с изменениями объема товарооборота, но в относительно меньшей степени (коэффициент эластичности между показателями меньше единицы). Эти расходы в западных странах получили название «дегрессивных». Например, за счет более эффективного использования транспортных средств транспортные расходы могут возрастать в замедленном темпе или даже снижаться.

Расходы, которые изменяются в относительно большей степени, чем изменился товарооборот, получили название прогрессивных переменных издержек обращения (коэффициент эластичности между показателями в этом случае составляет более единицы).

Постоянные и переменные расходы составляют общую величину издержек обращения (в зарубежных странах эта величина именуется «валовые издержки обращения»).

Деление издержек обращения на переменные и постоянные носит условный характер, поэтому их чаще называют условно-переменными и условно-постоянными. Часть затрат в определенной ситуации может перейти из разряда переменных в постоянные. В долгосрочном плане все затраты переменные, а в краткосрочном плане – постоянные. Характер расходов зависит от соответствующей хозяйственной ситуации, в которой принимаются решения. Даже если предприятие не работает, ему приходится нести определенные затраты. Однако, если принимается решение о продаже или закрытии предприятия, эти затраты становятся переменными.

Формирование суммы прибыли торгового предприятия и ее увеличение могут основываться на определении возможных результатов роста суммы балансовой прибыли от реализации товаров при оптимизации соотношения постоянных и переменных издержек обращения. Это соотношение носит название «операционный леверидж». При высокой доле постоянных издержек обращения в общей их сумме предприятие значительно позже достигнет точки безубыточности, чем при высокой доле переменных издержек обращения, т.е. ему необходимо для достижения этой точки реализовывать гораздо больший объем товаров. Вместе с тем при дальнейшем наращивании объема реализации товаров (после преодоления точки безубыточности) при высокой доле постоянных издержек предприятие будет получать большую сумму прибыли на единицу прироста товарооборота, чем при низкой их доле. Сказанное связано с тем, что за счет постоянных издержек обращения общий их уровень к товарообороту и чистому доходу на предприятии с высокой долей постоянных издержек обращения будет снижаться в большей степени (увеличивая тем самым, при прочих равных условиях, сумму балансовой прибыли).

Таким образом, механизм формирования суммы прибыли торгового предприятия построен на ее зависимости от оптимизации соотношения постоянных и переменных издержек обращения. Это соотношение может рассматриваться как один из основных факторов формирования суммы прибыли от реализации товаров, воздействуя на который можно получить необходимые результаты.

3. По степени целесообразности понесенных затрат выделяют полезные и бесполезные издержки обращения.

К полезным издержкам обращения относятся виды затрат, которые дают полезный результат: расходы на реализацию товаров обеспечивают предприятию получение товарооборота.

Бесполезными издержками обращения являются затраты, которые связаны с обслуживанием неиспользуемой части трудовых, материальных и финансовых ресурсов торгового предприятия. Например, выплата заработной платы работникам, выполняющим общественные обязанности; амортизационные отчисления по неиспользуемому оборудованию. Бесполезные издержки полезного результата не дают, но они бывают неизбежными в процессе осуществления предприятием своей деятельности – потери товаров в виде естественной убыли.

Особую практическую значимость приобретает деление затрат на полезные и бесполезные в том случае, если можно вычленить лишние затраты с тем, чтобы отказаться от них. Так, с реализацией излишнего оборудования и ликвидацией других основных фондов будут уменьшены постоянные затраты на величину затрат данного элемента. Предприятие должно стремиться к снижению бесполезных потерь путем улучшения организации доставки, хранения и реализации товаров.

4. По способу отнесения на конкретные результаты деятельности (реализацию конкретных групп товаров, деятельность конкретных структурных подразделений) издержки обращения делятся на прямые и косвенные.

Прямые издержки – это затраты, которые в полном объеме могут быть отнесены к тому или иному конкретному результату деятельности предприятия. Например, потери конкретного товара от естественной убыли прямо относятся на результат его реализации.

Косвенные издержки не могут быть в полном объеме отнесены к тому или иному результату деятельности предприятия, что связано с комплексностью их осуществления предприятием в целом или его структурными подразделениями. К косвенным затратам относятся: заработная плата административно-управленческого персонала всего предприятия; расходы на содержание служебных отделов предприятия; расходы на перевозку партии товаров, состоящей из нескольких товарных групп, при их распределении по группам реализуемых товаров.

Косвенные затраты распределяются на секции, отделы, службы предприятия, а также между товарными группами пропорционально какому-либо показателю – торговой площади, объему товарооборота, заработной плате торгово-оперативных работников и т.п.

Данный способ классификации издержек обращения имеет важное значение для определения издержкоемкости реализации отдельных товаров (затрат на единицу товарооборота по товару или товарной группе). Это необходимо для обоснования уровня торговой надбавки и исчисления рентабельности продажи отдельных товаров и товарных групп.

Издержки обращения торгового предприятия учитываются, анализируются и планируются в абсолютном выражении и в относительных величинах. Абсолютный показатель характеризует общую сумму расходов предприятия за определенный период. Однако он не дает представления о результате, полученном на каждый рубль затрат, т.е. об эффективности произведенных расходов. Для характеристики результативности затрат и их эффективности применяется такой показатель, как уровень издержек обращения, представляющий собой отношение их суммы к товарообороту, выраженное в процентах. В розничной торговле уровень издержек определяется в процентах к розничному товарообороту, в оптовой – в процентах к оптовому товарообороту с участием в расчетах, в общественном питании – в процентах к валовому товарообороту предприятия общественного питания. Он может быть рассчитан не только на весь объем товарооборота, но и по отдельным товарным группам.

Уровень издержек обращения является одним из важнейших качественных показателей торговых предприятий и показывает, с одной стороны, сколько процентов составляют издержки обращения в розничной стоимости товаров, а с другой – сумму затрат в расчете на 100 р. товарооборота. Уровень издержек обращения характеризует издержкоемкость осуществления торговой деятельности.

Уровень издержек можно считать обобщающим показателем оценки эффективности использования ресурсов: основных фондов, оборотных средств, труда. Оптимальное значение этого показателя соответствует наиболее рациональному сочетанию используемых ресурсов. Не следует стремиться к обязательному снижению уровня издержек, так как это может привести к снижению качества обслуживания и в конечном счете к снижению объемов продажи и прибыли. Повышение суммы и уровня затрат оправдано, когда это способствует ускорению оборачиваемости товаров, повышению престижа предприятия и увеличению его доли в емкости рынка.

Уровень издержек обращения предприятий розничной торговли намного превышает его величину в оптовой торговле. В розничной торговле (по сравнению с оптовой) выше уровень расходов, связанных с содержанием материально-технической базы, и более высоки материальные потери (расходы по таре, потери товаров и технологические отходы). Указанные различия обусловлены наличием более мелких хозяйственных структур в розничной торговле (магазинов, палаток и т.п.) по сравнению с оптовой (складов), реализацией товаров оптовыми предприятиями крупными партиями, более медленной оборачиваемостью товаров в розничном звене, относительно высоким уровнем механизации труда работников оптовой торговли и другими факторами.

Издержки предприятий общественного питания существенно отличаются по уровню и структуре от издержек обращения предприятий розничной торговли. В издержки общественного питания входят издержки производства (кроме затрат сырья), издержки обращения и издержки, связанные с организацией потребления, так как здесь одновременно осуществляются производство собственной продукции, продажа и организация потребления этой продукции, а также покупных товаров. С производством собственной продукции связаны расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд. С организацией потребления продукции общественного питания непосредственно на предприятиях общественного питания связаны расходы по износу столового белья, посуды, приборов и другие расходы.

В связи с большими затратами труда на приготовление пищи уровень расходов на оплату труда на предприятиях общественного питания выше, чем на предприятиях торговли. Поэтому средний уровень издержек производства и обращения в общественном питании превышает его величину в розничной торговле.

Изменение суммы и уровня издержек происходит под влиянием как внешних, не зависящих от деятельности предприятия факторов, так и внутренних, обусловленных организацией торгово-технологического процесса по доведению товаров до покупателей.

В системе факторов, не зависящих от деятельности торгового предприятия, выделяются темпы инфляции в стране, уровень развития отдельных сегментов потребительского рынка, изменение уровня государственных арендных ставок, а также видов и ставок налоговых платежей, входящих в состав издержек обращения, и др. Так, чем выше темпы инфляции в стране, тем быстрее растет сумма издержек обращения по оплате труда персонала, оплате услуг транспортных и ремонтных предприятий, отчислениям на социальные мероприятия.

В условиях «рынка продавца» уровень издержкоемкости реализации отдельных групп товаров значительно ниже, чем в условиях «рынка покупателя». Это связано с различиями в скорости обращения товарных запасов, в уровне расходов на рекламу, на организацию торгового обслуживания покупателей и т.п.

Периодический рост системы государственных арендных ставок вызывает повышение суммы издержек обращения, так как в настоящее время преимущественная часть торговых предприятий арендует помещения у муниципальных органов управления имуществом.

Часть налоговых платежей торгового предприятия осуществляется за счет его издержек обращения, поэтому изменение данных платежей или уровня налоговых ставок по ним отражается на общей сумме и уровне издержек обращения торгового предприятия.

Внутренние факторы, влияющие на издержки обращения, можно подразделить на организационные и экономические.

К основным организационным факторам относятся:

размер предприятия, его специализация, тип;

состояние и развитие материально-технической базы предприятия;

развитие и применение прогрессивных форм торговли, организации производства.

Экономические преимущества крупных и специализированных предприятий заключаются в возможности более рационального использования материальных и трудовых ресурсов. На таких предприятиях торговли и общественного питания более эффективно используются основные и оборотные фонды, создаются лучшие условия для повышения производительности труда, внедрения более современных форм обслуживания, транспортировки и хранения товаров. В результате снижаются расходы в расчете на 1 р. товарооборота (на единицу продукции).

На предприятиях общественного питания разных типов уровень издержек различен. Так, в ресторанах расходы выше, чем на всех других предприятиях, что обусловлено широким ассортиментом блюд и покупных товаров, изготовлением заказных блюд, требованиями, предъявляемыми к процессу обслуживания. Значительно ниже уровень издержек в школьных столовых, столовых при учебных заведениях, так как они имеют льготы по оплате помещений, коммунальным платежам. Низкий уровень издержек в столовых при промышленных предприятиях (заводах, стройках), так как эти предприятия предоставляют бесплатно своим столовым помещения, транспорт, оплачивают расходы на электроэнергию и оказывают другие услуги.

Интенсивное развитие материально-технической базы предприятий, оснащение их современным торгово-технологи-ческим оборудованием увеличивают сумму амортизационных отчислений и текущих затрат на его содержание и эксплуатацию. В связи с этим повышение эффективности использования основных фондов предприятий является фактором уменьшения доли текущих затрат на содержание материально-технической базы в расчете на единицу товарооборота и тем самым снижения уровня издержек. Однако оснащение предприятий новым оборудованием способствует повышению производительности труда, что, в свою очередь, приводит к увеличению объема товарооборота и снижению уровня издержек.

Развитие и применение прогрессивных форм торговли влияют, как правило, на уровень издержек не непосредственно, а через объем товарооборота. При самообслуживании на предприятиях торговли и общественного питания за счет сокращения численности торгово-оперативного персонала достигается экономия затрат труда, увеличивается пропускная способность залов, что приводит к росту объема товарооборота и уменьшению уровня издержек. На предприятиях общественного питания этому же способствует развитие питания по абонементам, прием предварительных заказов, организация экспресс-столов, праздничное, выездное и банкетное обслуживание, отпуск блюд и кулинарных изделий на дом.

Большое влияние на уровень издержек предприятий общественного питания оказывает организация производства. Перевод предприятий на работу с полуфабрикатами освобождает их от процессов, связанных с первичной обработкой продуктов; способствует сокращению потребности в площади производственных, складских и подсобных помещений, а также в механическом и холодильном оборудовании, что вызывает значительное сокращение затрат на аренду помещений, амортизацию основных средств, расходов по оплате электроэнергии.

К экономическим факторам внутреннего характера, влияющим на издержки предприятий торговли и общественного питания, следует отнести изменения объема, состава и структуры товаров, а также уровня производительности труда.

Влияние этих и других факторов на сумму и уровень издержек обращения более подробно рассмотрено в следующем разделе.

Дата добавления: 2015-07-26; просмотров: 277; Нарушение авторских прав

Мы поможем в написании ваших работ!