Использование работы третьих лиц

Этот раздел составляют 3 стандарта (МСА 600, 610 и 620).

МСА 600 «Специальные соображения - аудит финансовой отчетности группы компаний (включая работу аудитора компонента)» в редакции, действующей с 15 декабря 2009 г., представляет собой обобщение наилучшей практики проведения аудитов групп компаний и формулирует требования, связанные с собственно методологией проведения такого аудита.

МСА 600 вводит ряд понятий: компонент, группа компаний, значимый компонент, руководитель проверки группы компаний, аудитор компонента, и определяет их следующим образом.

Компонент – это организация, финансовая отчетность которой будет включена в финансовую отчетность группы.

Под группой компаний в стандарте подразумеваются все компоненты, чья финансовая информация включается в финансовую отчетность группы, причем у группы всегда больше одного компонента. Соответственно, под финансовой отчетностью группы понимаются финансовые отчеты, которые включают финансовую информацию по более, чем одному компоненту.

Значимый компонент - это компонент, определяемый аудиторской командой как: 1) значимый с точки зрения финансовой значимости для группы или 2) в силу специфических свойств либо обстоятельств связанный со значимыми рисками существенного искажения финансовой отчетности группы.

Руководитель проверки группы компаний – аудитор, подтверждающий достоверность финансовой отчетности группы компаний.

Аудитор компонента – аудитор, подтверждающий достоверность финансовой отчетности компонента.

МСА 600 устанавливает схему обязательных процедур, которые должны выполняться в ходе аудита группы компаний. Последовательность применения этих процедур приведена на рис. 1.

Методической основой МСА 600 является применение в ходе аудита группы компаний подходов, основанных на выявлении рисков существенного искажения отчетности и проведении аудиторских процедур в ответ на выявленные риски. В стандарте предусматривается, что в соответствии с оценками рисков существенного искажения руководитель проверки формирует представление о значимости входящих в группу компонентов и соотносит со степенью их значимости характер аудиторских процедур, которые должны быть выполнены в их отношении.

Значимые компоненты выделяются с учетом определяемого уровня существенности по группе компаний в целом, а также с учетом существенности для принятия решений пользователем содержащейся в этой отчетности информации об отдельных операциях, балансовых счетах или раскрытиях. Стандарт указывает, какие аудиторские процедуры и в каком объеме должны применяться аудитором в отношении значимых компонентов и компонентов, не являющихся значимыми.

Основные требования, установленные МСА 600:

1. Уже на стадии согласования условий задания руководитель проверки группы компаний (РПГК) обязан определить, возможно ли получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении процесса консолидации и финансовой информации по компонентам, на которых должно основываться мнение аудитора. Для этого РПГК и его команда, выполняющая аудит группы компаний, должны получить понимание группы, ее компонентов и их среды в части, необходимой для выявления компонентов, которые могут оказаться значимыми.

┌───────────────────────────────────────┐

│ Аудиторская команда, выполняющая аудит│

│ группы компаний │

└───────────────────┬───────────────────┘

│

\│/

┌──────────────────────────────────┐

│ Процедуры принятия клиента и │

│ согласования условий задания │

└─────────────────┬────────────────┘

│

\│/

┌──────────────────────────────────┐

│ Разработка общей стратегии и │

│ плана аудита │

└─────────────────┬────────────────┘

│

\│/

┌──────────────────────────────────┐ ┌────────────────┐

│ Процедуры понимания группы и ├────────>│ Показатели │

┌─────┤ ее компонентов │<────────┤ существенности │

│ └─────────────────┬────────────────┘ └────────────┬───┘

│ \│/ │

│ ┌──────────────────────────────────┐ │

│ │ Процедуры понимания аудиторов │ │

│ │ компонентов │<───────────────┘

│ └──────┬───────────────────────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Оценка рисков существенного │ │ Оценка характера │

│ искажения и определение │ │ полученных │

│действий по оцененным рискам на├────────────────>│ доказательств и │

│ уровне группы и компонентов │ │ выражение мнения │

└───────────────────────────────┘ │ аудитора │

└───────────┬──────────┘

│

\│/

┌──────────────────────┐

│ Сообщение информации │

│ по итогам аудита │

│ представителям │

│ собственника и │

│ руководству │

└──────────────────────┘

Рис.1. Общие процедуры, применяемые при аудите группы компаний

2. После того как задание принято и его условия согласованы аудиторская команда должна разработать общую стратегию и план аудита группы в соответствии с требованиями МСА 300, то есть, с учетом процедур по выявлению рисков существенного искажения и дальнейших процедур по выявленным рискам. Разработка общей стратегии и плана аудита должна основываться на процедурах получения командой аудиторов понимания группы компаний и ее компонентов.

3. Далее в соответствии с требованиями МСА 315 команда аудиторов должна выявить и оценить риски существенного искажения путем получения понимания группы компаний и ее среды. МСА 600 предусмотрены следующие обязательные этапы оценки рисков существенного искажения:

- углубление понимания группы, ее компонентов и их среды (включая групповые средства контроля), полученного на стадии принятия клиента и поддержания отношений с ним;

- получение понимания процесса консолидации, включая инструкции от руководства группы компонентам;

- подтверждение или пересмотр первоначального отнесения компонентов к значимым;

- оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности группы, возникших в результате как недобросовестных действий, так и ошибки.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Аудиторская команда определяет │

└────────┬────────────────┬─────────────────┬────────────────┬────────────┘

│ │ │ │

\│/ \│/ \│/ \│/

┌───────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────────┐

│1. Уровень │ │2. Уровни │ │3. Уровень │ │4. Уровень │

│существенности │ │существенности │ │существенности │ │(пороговое │

│для финансовой │ │применительно к │ │для тех │ │значение), выше │

│отчетности │ │каждой │ │компонентов, в │ │которого │

│группы в целом │ │конкретной │ │которых аудит │ │искажения не │

│при разработке │ │операции, │ │или обзорная │ │могут │

│общей стратегии│ │балансовому │ │проверка в │ │рассматриваться │

│аудита │ │счету или │ │целях аудита │ │как │

└──┬───────┬────┘ │раскрытию, для │ │группы будет │ │несущественные, -│

│ │ │которых │ │проводиться │ │для финансовой │

│ │ │искажения в │ │аудитором │ │отчетности │

│ │ │объемах ниже │ │компонента │ │группы │

│ │ │уровня │ └────────┬───────┘ └─────────┬───────┘

│ │ │существенности │ │ │

│ │ │для групповой │ │ │

│ │ │отчетности в │ │ │

│ │ │целом могут │ │ │

│ │ │повлиять на │ │ │

│ │ │экономические │ │ │

│ │ │решения │ │ │

│ │ │пользователей │ │ │

│ │ └───────┬────────┘ │ │

│ │ │ │ │

│ │ │ │ │

│ \│/ \│/ │ │

│ ┌───────────────────────────┐ │ │

│ │ Выявление значимых │ │ │

│ │ компонентов │ \│/ \│/

│ └───────────────────────────┘ ┌────────────────────────────────────┐

│ │ Оценка существенности выявленных │

└────────────────────────────────>│ искажений │

└────────────────────────────────────┘

Рис. 2. Виды показателей существенности, используемые

при аудите отчетности группы

4. РПГК и команда аудиторов должны установить показатели существенности. Согласно МСА 600 аудиторская команда должна использовать в ходе планирования и выполнения аудиторских процедур четыре варианта уровней существенности и связанных с ними показателей. Эти варианты и их использование приведены на рис. 2.

В стандарте указано, что в зависимости от характера и размера группы к применимым показателям, используемым для определения уровня существенности для финансовой отчетности группы в целом, могут относиться в числе прочих валовые активы группы, обязательства, денежные потоки, прибыль или обороты.

Для уровней существенности по компонентам аудиторская команда контролирует:

- надлежащий характер величины или величин ниже уровня существенности компонента (величину или величины ниже уровня существенности по конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям, если это применимо), определенных для целей оценки рисков существенного искажения, и разработку дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне компонентов;

- соответствие требованиям МСА 600 уровня существенности, установленного для финансовой отчетности компонента в целом, а также более низких показателей, определенных для целей оценки рисков существенного искажения, и разработанных в соответствии с ними дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне компонента.

Таким образом, в контексте аудита группы от аудиторской команды требуется:

- установить уровень существенности для финансовой отчетности в целом (при формировании общей стратегии аудита);

- рассмотреть, существуют ли в конкретных обстоятельствах такие виды операций, балансовые счета или раскрытия, для которых искажения ниже, чем уровень существенности, могут с разумной вероятностью повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие обстоятельства существуют, аудитор должен определить уровни существенности, применяемые к этим конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям (при формировании общей стратегии аудита);

- определить один или более показателей ниже уровня существенности для финансовой отчетности в целом для оценки рисков существенного искажения и разработки дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;

- установить уровень существенности для тех компонентов, аудит которых будет проводить другой аудитор.

При этом уровень существенности по компонентам нужно устанавливать ниже, чем уровень существенности группы. Это необходимо для снижения риска того, что суммарные выявленные и невыявленные искажения в финансовой отчетности компонентов могут превысить уровень существенности для финансовой отчетности группы в целом. Для различных компонентов могут устанавливаться различные уровни существенности.

Однако стандарт указывает, что уровень существенности компонента не обязан быть арифметической долей уровня существенности группы и, соответственно, суммарные уровни существенности компонентов могут превосходить уровень существенности группы. Уровень существенности компонента используется при выработке общей стратегии аудита компонента, а также для оценки существенности выявленных неисправленных нарушений, рассматриваемых как сами по себе, так и в сумме.

При аудите финансовой информации компонента аналогично определению уровня существенности по группе компаний аудитор компонента (или аудиторская команда) определяет так называемое пороговое значение - один или более показателей ниже уровня существенности компонента для целей оценки существенного искажения финансовой информации компонента и разработки дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам. Пороговое значение для искажений определяется в дополнение к уровню существенности компонента. Те выявленные по финансовой информации компонента искажения, которые превосходят пороговое значение, аудитор компонента сообщает аудиторской команде.

На практике аудиторская команда может установить уровень существенности компонента на определенном, более низком уровне. В этом случае аудитор компонента может использовать существенность компонента как для целей оценки рисков существенного искажения финансовой информации компонента и разработки дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски, так и для оценки того, являются ли выявленные нарушения по отдельности и в сумме существенными.

5. Далее РПГК и его команда аудиторов должны выявить значимые компоненты. Компоненты могут считаться значимыми по двум основаниям: если они финансово значимы для группы или если они включают в себя риски существенного искажения по группе.

Компонент, являющийся значимым в результате его финансовой значимости для группы, - это компонент, для которого значение показателя, служащего основанием для определения уровня существенности по группе, превосходит данный уровень существенности. Например, если уровень существенности определяется исходя из уровня в 15% валовых активов по группе, то компонент будет значимым, когда его валовые активы будут превышать 15% валовых активов группы.

Компонент может также считаться значимым, если он включает значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы.

6. После того как оценены риски существенного искажения, установлены показатели существенности, выявлены значимые компоненты, аудиторская команда определяет виды работ по финансовой информации компонента, которые будут выполнять они сами или же аудиторы компонентов, а также характер, сроки проведения и степень своего участия в работе аудиторов компонента. Кроме того, МСА 600 предусматривает, что, когда к работе привлекаются аудиторы компонента, аудиторская команда должна организовывать свою работу в зависимости от значимости компонента (рис. 3.).

┌──────────────────────────────────┐

│ Значимый компонент │

└───┬──────────────────────────┬───┘

│ │

\│/ \│/

┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────────┐

│1. В результате его │ │2. В результате того, что он может │

│финансовой значимости для │ │включать в себя значимые риски │

│группы │ │существенного искажения финансовой │

└────────────────┬─────────┘ │отчетности группы компаний в силу │

│ │своей природы или обстоятельств │

│ └───────────────────┬──────────────────┘

│ │

\│/ \│/

┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────────┐

│Провести аудит финансовой │ │Выполнить одно или более требований: │

│информации компонента, │ │- аудит финансовой информации │

│используя уровень его │ │компонента, используя уровень его │

│существенности │ │существенности; │

└──────────────────────────┘ │- аудит одного или более балансового │

│счетов, вида операций или раскрытий, │

│связанного с вероятными значимыми │

│рисками существенного искажения │

│финансовой отчетности группы компаний;│

│- оговоренные аудиторские процедуры в │

│отношении вероятных значимых рисков │

│существенного искажения финансовой │

│отчетности группы компаний │

└──────────────────────────────────────┘

Рис. 3. Процедуры, выполняемые аудиторской группой или аудитором

компонента по значимым компонентам

Например, значимым компонентом, включающим значимые риски существенного искажения отчетности может быть входящая в группу компания, которая отвечает за проведение международных торговых операций группы. Именно в результате операций данной компании вся группа может подвергаться значимому финансовому риску, связанному с международными торговыми операциями, хотя иной финансовой существенности для группы данная компания может и не представлять (то есть, ее активы могут быть ниже уровня существенности по отчетности группы в целом). При выявлении значимого риска, связанного с международными операциями (например, вызванного изменением уровней цен, снижением совокупного спроса на продукцию группы, введением особого порядка регулирования определенных операций в странах-контрагентах и пр.), аудиторская команда может выполнить своими силами или предписать выполнить аудитору компонента аудит балансовых счетов, операций или раскрытий, связанных с международной торговлей данного компонента.

7. Если компонент является значимым, поскольку он включают в себя риски существенного искажения по группе, то в отношении него аудиторская команда имеет право разработать специальные процедуры, исходя из конкретного значимого риска искажения. Пусть это будет, например, риск существенного искажения запасов. Тогда аудитору компонента может быть предписано провести по компоненту, в котором сосредоточен большой объем запасов, только процедуры оценки их наличия.

Если аудит финансовой информации значимого компонента выполняет аудитор компонента, аудиторская команда обязана участвовать в процессе оценки риска аудитором компонента с целью выявления значимых рисков существенного искажения финансовой отчетности группы. Характер, сроки проведения и объем этого участия зависят от понимания аудиторской командой, выполняющей аудит группы компаний, аудитора компонента, но как минимум должны включать:

- обсуждение с аудитором или руководством компонента тех видов деятельности, которые значимы для группы;

- обсуждение с аудитором компонента подверженности компонента существенному искажению финансовой информации в силу недобросовестных действий или ошибки;

- обзор документации аудитора компонента по выявленным значимым рискам существенного искажения финансовой отчетности группы. Такая документация может иметь вид меморандума, в котором отражены выводы аудитора компонента по выявленным значимым рискам.

Если же для компонента, работу по которому выполнял аудитор компонента, выявлены значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы, то аудиторская команда обязана оценить надлежащий характер дальнейших аудиторских процедур в ответ на выявленные значимые риски. Основываясь на понимании аудитора компонента, аудиторская команда должна определить, следует ли ей самой участвовать в дальнейших процедурах.

8. В отношении компонентов, которые признаны не являющимися значимыми, МСА 600 предполагает, что аудитор может оценивать рисковость таких компонентов с помощью аналитических процедур или же должен выборочно провести для них иные аудиторские процедуры (рис. 4.).

Если аудитор проводит аналитические процедуры, которые могут проводиться по финансовой информации группы и компонентов в целях подтверждения выводов аудиторской команды об отсутствии значимых рисков существенного искажения, то в зависимости от конкретных обстоятельств задания финансовая информация компонентов может для целей аналитических процедур агрегироваться на различных уровнях. Результаты процедур должны подтвердить выводы аудиторской команды об отсутствии значимых рисков существенного искажения агрегированной финансовой информации компонентов, не являющихся значимыми.

┌─────────────────────────────────────────┐

│ Компонент, не являющийся значимым │

└───────────────────┬─────────────────────┘

│

\│/

┌────────────────────────────────────────────────┐

│Могут ли достаточные аудиторские доказательства,│

│на которых можно основывать аудиторское мнение, │

│быть получены в ходе: │

│- работы, выполняемой по финансовой информации │

│значимых компонентов; │

│- работы, выполняемой в отношении средств │

│контроля на уровне группы и процесса │

│консолидации; │

│- аналитических процедур, выполняемых на уровне │

│группы? │

└──┬─────────────────────────────────────────┬───┘

│ │

┌────┐ │ │ ┌─────┐

│ Да │ │ │ │ Нет │

└────┘ \│/ \│/ └─────┘

┌────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────────────┐

│Аудиторская группа должна │ │Аудиторская группа обязана отобрать │

│выполнить аналитические │ │компоненты, которые не являются │

│процедуры на уровне группы │ │значимыми, и выполнить одно или │

└────────────────────────────┘ │несколько следующих требований: │

│- аудит финансовой информации │

│компонента, используя уровень его │

│существенности; │

│- аудит одного или более балансового │

│счетов, вида операций или раскрытий; │

│- обзор финансовой информации │

│компонента, используя уровень его │

│существенности; │

│- оговоренные процедуры │

└────────────────────────────────────────┘

Рис. 4. Процедуры, выполняемые аудиторской командой или аудитором

компонента по компонентам, не являющимся значимыми

Характер процедур, которые необходимо будет провести для таких компонентов, определяется, как видно на рис. 6.4, в зависимости от того, могут ли быть для них получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в ходе процедур на уровне группы. Если же на уровне группы получить подобного рода доказательства не представилось возможным и аудитору придется проводить проверку компонентов, не являющихся значимыми, то при отборе проверяемых компонентов он может руководствоваться:

- объемом аудиторских доказательств, которые ожидается получить по финансовой информации значимых компонентов;

- операционной эффективностью групповых средств контроля;

- индивидуальной финансовой значимостью компонента или имеющими место рисками применительно к данному компоненту в сравнении с остальными.

Аудитору рекомендуется отбирать различные компоненты при проведении проверок в различные периоды времени, чтобы обеспечить полноту охвата и временную непредсказуемость аудиторских процедур.

9. В отношении процесса консолидации финансовой отчетности группы стандартом установлены следующие требования. Аудиторская команда, выполняющая аудит группы компаний, должна получить понимание средств контроля на уровне группы и процесса консолидации, включая инструкции, которые дает руководство группы ее компонентам. Аудиторская команда (или аудитор компонента по поручению аудиторской команды) проверяют оперативную эффективность групповых средств контроля в том случае, если характер, сроки проведения и объемы работ, которые должны выполняться по процессу консолидации, основываются на допущении, что средства контроля группы работают эффективно или процедуры проверки по существу сами по себе не могут предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства на уровне предпосылок составления отчетности.

Аудиторская команда обязана разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры по процессу консолидации в ответ на оцененные риски существенного искажения отчетности группы, возникающие в процессе консолидации. Эти процедуры должны содержать в том числе:

- проверку того, все ли компоненты включены в финансовую отчетность группы;

- проверку того, является ли финансовая информация, определенная в сообщении аудитора компонента, именно той, которая включена в финансовую отчетность группы;

- оценку надлежащего характера, полноты и точности реклассификаций и корректировок, сделанных при консолидации;

- оценку того, существуют ли любые факторы риска недобросовестных действий или индикаторы возможности намеренного искажения отчетности с участием руководства.

10. Если финансовая информация по компоненту не была подготовлена в соответствии с той же учетной политикой, которая применялась при подготовке отчетности группы, аудиторская команда обязана оценить, была ли финансовая информация компонента надлежащим образом трансформирована для целей подготовки и представления финансовой отчетности группы. Если в финансовую отчетность группы входит финансовая отчетность компонента, дата составления которой отличается от даты отчетности по группе, аудиторская команда обязана оценить, были ли произведены надлежащие корректировки данной финансовой отчетности в соответствии с примененными правилами ее составления.

11. По итогам проведения аудиторских процедур аудиторская команда, выполняющая аудит группы компаний, обязана оценить, получены ли на основе аудиторских процедур по процессу консолидации и работ, выполненных командой и аудиторами, надлежащие достаточные аудиторские доказательства, на которых может основываться аудиторское мнение в отношении отчетности группы.

РПГК, выполняющий аудит группы компаний, должен оценить влияние на аудиторское мнение по финансовой отчетности группы любых неисправленных нарушений (выявленных либо аудиторской командой, либо аудиторами компонента) и любых обстоятельств, в отношении которых не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

МСА 610 «Использование работы внутренних аудиторов» регулирует вопросы взаимоотношений внешнего и внутреннего аудиторов при осуществлении внешним аудитором проверки годовой бухгалтерской отчетности.

Стандарт определяет внутренний аудит как составную часть внутреннего контроля, осуществ­ляемого по решению органов управления фирмы для при­нятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса.

Стандарт указывает, что обычно функции внутреннего аудита включают:

- мониторинг финансово-хозяйственной деятельности эконо­мического субъекта и его филиалов;

- контроль за сохранностью имущества экономического субъек­та и его филиалов;

- контроль за соблюдением законодательства и иных норматив­но-правовых актов;

- выявление и предотвращение искажений в учетной информации вследствие ошибок и злоупот­реблений;

- оценку степени эффективности систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля экономического субъекта и его филиалов;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности экономиче­
ского субъекта и его филиалов;

- контроль исполнения решений по устранению выявленных искажений и иных недостатков;

- оценку степени надежности информации, предоставляемой системе управления;

- организацию служебных расследований по различным чрез­вычайным происшествиям и обстоятельствам.

Стандарт устанавливает следующие требования к внешнему аудитору в отношении внутреннего аудита:

1. Внешний аудитор еще на этапе планирования аудиторской провер­ки бухгалтерской (финансовой) отчетности должен провести соот­ветствующую предварительную оценку и анализ функционирования си­стемы внутреннего аудита экономического субъекта. Это позволяет ему выявить, каким образом использование внутреннего аудита может повлиять на характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

При оценке и анализе системы внутреннего аудита экономического субъекта внешний аудитор должен учитывать:

- организационный статус существующей структуры внутреннего аудита;

- объем функциональных заданий, выполняемых этой структурой;

- профессиональную компетентность внутренних аудиторов;

- должную профессиональную тщательность (существуют ли адекватные требованиям аудиторских стандартов рабочие программы внутренних аудиторов, методические пособия и рабочие документы).

2. Внешнему аудитору следует взаимодействовать с внутренним аудитом через определенные периоды времени в течение всего аудита. При этом внешний аудитор должен иметь возможность:

- взаимной координации планов внутреннего и внешнего аудита;

- регулярных рабочих встреч;

- свободного взаимного доступа к информации обо всех суще­ственных аспектах, которые могут повлиять на выполнение обязан­ностей как внешними, так и внутренними аудиторами.

3. В ходе аудиторской проверки внешнему аудитору не следует пол­ностью полагаться на работу внутренних аудиторов, напротив, он должен постоянно оценивать ее на предмет:

- выполнения заданий сотрудниками, имеющими адекватную профес­сиональную компетентность;

- получения достаточных и уместных аудиторских доказа­тельств, обеспечивающих надлежащую основу сделанных выводов;

- надлежащего документирования выполненных заданий, уместности сделанных выводов в определенных обстоятель­ствах;

- соответствия подготовленных отчетов результатам выполнен­ной работы;

- тщательности исследования любых отклонений или нетради­ционных операций, выявленных в ходе внутреннего аудита.

При проведении аудита экономического субъекта специфика его производственно-хозяйственной деятельности часто требует от аудитора специальных знаний. Однако наличие соответствующего образования не гарантирует, что аудитор окажется компетентным специалистом во всех сферах производственно-хозяйственной де­ятельности различных экономических субъектов и, следовательно, сможет получить достаточные и уместные аудиторские доказатель­ства по отдельным фактам и обстоятельствам функционирования аудируемого экономического субъекта. Поэтому существует веро­ятность того, что существенные ошибки и искажения могут быть не раскрыты и не обнаружены. Для избежания этого МСА 620 «Использование работы эксперта» устанавливает требования и дает рекомендации по использованию работы специалистов-экспертов, обладающих соответствующими знаниями в требуемой конкретной сфере дея­тельности, в качестве аудиторского доказательства.

Стандарт определяет эксперта как физическое лицо или экономичес­кий субъект (юридическое лицо) со специальными знаниями, на­выками и опытом работы в конкретной сфере деятельности, отлич­ной от аудита и бухгалтерского учета.

Стандарт поясняет, что эксперт может представить аудитору доказательства в виде сви­детельств, отчетов, заключений или актов, касающиеся:

- оценки активов (например, земельных участков, зданий и со­оружений, оборудования, предметов искусства, памятников архи­тектуры и пр.);

- определения количественного и физического состава активов (например, природных ресурсов);

- определения срока (в том числе и остаточного) полезного ис­пользования активов;

- актуарной оценки;

- подтверждения и определения объемов выполненных и неза­вершенных работ по отдельным договорам (контрактам);

- юридического заключения по договорам и их отдельным поло­жениям, а также трактовки законодательных и нормативных актов и пр.

Требования стандарта:

1. В случае принятия решения о необходимости привлечения экс­перта аудитор должен:

- оценить его профессиональную компетентность (установить наличие у него диплома или профессионального аттестата, а также лицензии на проведение соответствующих экспертиз; изучить его опыт и репутацию в той сфере деятельности, в которой аудитору необ­ходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства);

- оценить существенность исследуемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, для которой требуется привлечение экс­перта;

- принять во внимание вероятность риска искажений исходя из характера и сложности проверяемого аспекта;

- оценить наличие достаточных и уместных аудиторских дока­зательств по аудируемой проблеме, которые он получил не прибе­гая к работе эксперта.

2. При привлечении эксперта аудитор должен исходить из того, что существует риск необъективности сделанных экспер­том выводов. На объективность выводов эксперта могут оказать влияние нали­чие трудовых отношений с аудируемым экономическим субъектом, финансовой зависимости от него, а также инвестиций в этот субъект. Поэтому аудитор должен оценить объективность эксперта.

3. Если аудитор не уверен в профессиональной компетентности или объективности привлеченного эксперта, то ему следует провести дополнительные аудиторские процедуры или обратиться за полу­чением аудиторских доказательств к другому эксперту.

4. При привлечении эксперта аудитор должен определить объем и условия выполнения его работы, изложив их в виде письменной инструкции. В ней должны быть указаны следующие аспекты:

- цели и объем работ эксперта;

- конкретные аспекты, которые должны быть раскрыты в от­четных документах эксперта;

- степень доступа эксперта к соответствующей информации;

- разъяснение отношений эксперта с экономическим субъек­том и третьими лицами;

- конфиденциальность информации аудируемого субъекта;

- информация о возможных допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, а также их преемственности прош­лым отчетным периодам.

5. При оценке уместности использования в качестве аудиторского доказательства материалов проведенной экспертизы аудитор должен определить:

- подтверждают ли данные экспертизы соответствующие утвер­ждения, раскрытые в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- соответствуют ли материалы заключений эксперта знаниям аудитора о бизнесе экономического субъекта и результатам допол­нительных аудиторских процедур;

- соответствуют ли допущения и методы, применяемые экспер­том, используемым в аналогичных процедурах прошлых периодов.

6. Если результаты экспертизы не представляют дос­таточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен обсу­дить создавшуюся проблему с руководством экономического субъекта и экспертом. Кроме того, аудитор должен выполнить до­полнительные аудиторские процедуры по вышеуказанным аспек­там, в том числе с привлечением другого эксперта, или же модифи­цировать аудиторское заключение.

7. При составлении безоговорочно-положительного аудиторского зак­лючения в нем не должны присутствовать ссылки на работу экс­перта. При модификации аудиторского заключения аудитор вправе сослать­ся на материалы работы эксперта.

Контрольные вопросы

1. В силу каких обстоятельств компонент может быть признан значимым?

2. Какие факторы рекомендует учитывать МСА 610 при оценке и анализе системы внутреннего аудита экономического субъекта?

3. Укажите установленные МСА 620 обязанности аудитора, связанные с приглашением эксперта.

4. Укажите аспекты, которые должен предусмотреть аудитор при привлечении эксперта в письменной инструкции для него.

5. Составьте модифицированное аудиторское заключение со ссылкой на работу эксперта.

4.5. Аудиторские выводы и подготовка отчетов

В группу «Аудиторские выводы и подготовка отчетов» входят 5 стандартов (700, 705, 706, 710, 720).

Рассмотрим МСА 700 «Формирование мнения и составление аудиторского отчета (заключения) по финансовой отчетности». Редакция МСА 700, которая действовала до 31 декабря 2006 г., рассматривала все виды аудиторских заключений: и безоговорочно положительное и модифицированные.

С 31 декабря 2006 г. вступила в силу редакция МСА 700, которая в отличие от прежней посвящена только безоговорочно положительному заключению. Вопросы модифицированных заключений и заключений с абзацем, привлекающим внимание, рассмотрены соответственно в МСА 705 и МСА 706.

Основные требования стандарта:

1. К обязательным элементам аудиторского заключения относятся:

- наименование;

- адресат;

- вводный параграф;

- ответственность руководства за представленную финансовую отчетность;

- ответственность аудитора;

- указания на применяемые стандарты и соблюдение этических принципов;

- описание аудиторской проверки;

- мнение аудитора;

- прочая ответственность по подготовке отчетов;

- подпись аудитора;

- дата аудиторского заключения;

- адрес аудитора.

Данный перечень отличается от перечня в предыдущей редакции стандарта только требованием о включении (в случае применимости) указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений. Под прочей ответственностью в соответствии со стандартом понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так, может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита оказались в фокусе внимания аудитора, в частности выражение мнения об адекватности учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Таким образом, стандарт требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

2. Наименование аудиторского заключения должно иметь указание того, что это заключение независимого аудитора, например: "Независимое аудиторское заключение (отчет)". Подобное указание, в соответствии с п. 19 МСА 700, служит подтверждением того, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.

3. Во вводном параграфе должны содержаться наименование субъекта, финансовая отчетность которого проаудирована, и указание на проаудированную финансовую отчетность. При этом во вводном параграфе должны также присутствовать:

- название каждого финансового отчета, входящего в полный комплект финансовой отчетности;

- ссылка на обзор учетной политики и прочих пояснительных записок;

- указание даты и отчетного периода, за который преставляется финансовая отчетность.

Если аудитору известно, что финансовая отчетность будет включена в документ, содержащий и некую другую информацию (например, в годовой отчет акционерного общества общему собранию акционеров), то аудитор имеет право дать ссылку на соответствующие страницы этого документа, что позволит пользователям легко найти финансовую отчетность, по которой выдан отчет.

4. В заключении должно содержаться указание на то, что ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности лежит на руководстве субъекта, и что эта ответственность подразумевает:

- разработку, внедрение и реализацию системы внутреннего контроля, отвечающей потребностям подготовки и справедливого представления финансовой отчетности, не содержащей в себе никаких существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления – мошенничества или ошибки;

- выбор и применение надлежащей учетной политики;

- разработку оценочных значений, соответствующих конкретным условиям.

В заключении должно быть указано, что ответственность аудитора заключается в выражении мнения по финансовой отчетности, основанного на результатах проведенной аудиторской проверки.

5. Заключение должно содержать указание на то, что аудиторская проверка была проведена в соответствии с Международными стандартами аудита. Также в нем должно быть пояснение того, что согласно Международным стандартам аудитор обязан соблюдать этические требования, и что цель планирования и проведения аудиторской проверки заключается в получении достаточной степени уверенности относительно наличия либо отсутствия существенных искажений в финансовой отчетности.

6. Заключение должно описывать аудиторскую проверку следующим образом:

- в ходе проверки были проведены процедуры сбора аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям, данным в финансовой отчетности;

- процедуры отбирались на основании аудиторского суждения, включающего оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающего в результате мошенничества или ошибки. При оценке риска аудитором рассматривалось действие системы внутреннего контроля с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным условиям проверки, но не с целью выражения мнения относительно эффективности работы самой системы внутреннего контроля;

- в ходе аудита была проведена оценка правомерности испльзуемой учетной политики, обоснованности оценочных значений, сделанных руководством и общего представления финансовой отчетности.

7. В безоговорочно-положительном заключении параграф, содержащий мнение аудитора, должен указывать, что по мнению аудитора, финансовая отчетность справедливо представляет во всех существенных отношениях (либо дает достоверный и справедливый взгляд на) положение дел в соответствии с установленными основными принципами формирования финансовой отчетности.

8. Заключение должно быть датировано не ранее того числа, когда аудитором были получены надлежащие доказательства, достаточные для вынесения мнения по финансовой отчетности.

МСА 705 «Модификации мнения независимого аудитора» представляет собой новый документ в системе Международных стандартов аудита. МСА 705 устанавливает три вида модификации мнения аудитора:

- мнение с оговоркой;

- отрицательное мнение;

- отказ от выражения мнения.

Соответственно этому мнение с абзацем, привлекающим внимание (МСА 706), не является модификацией мнения аудитора (в старой редакции МСА 700 мнение с абзацем считалось модифицированным, что входило в противоречие с положением стандарта о том, что абзац, привлекающий внимание, не изменяет мнение аудитора. Теперь это противоречие устранено).

Совершенно новым является в МСА 705 положение о факторе, разграничивающим мнение с оговоркой и отрицательное мнение. Таким фактором согласно стандарту является распространяющийся характер искажений финансовой отчетности:

- аудитор должен выразить отрицательное мнение, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, не только являются существенными, но и носят распространяющийся характер относительно финансовой отчетности;

- аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, являются существенными, но не носят распространяющегося характера относительно финансовой отчетности.

При этом мнение с оговоркой может быть выражено аудитором по причине:

- существенных искажений;

- невозможности получить достаточные аудиторские доказательства надлежащего характера.

Термин «распространяющийся характер» стандарт определяет следующим образом – искажения имеют распространяющийся характер, если они:

- не ограничены определенными элементами, счетами или статьями финансовой отчетности;

- если и являются ограниченными, то представляют или могут представить существенную часть финансовой отчетности;

- являются фундаментальными для понимания пользователями финансовой отчетности (в отношении раскрытия финансовой отчетности).

МСА 705 устанавливает также, что при модификации мнения аудитор должен в дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым МСА 700, включить в заключение параграф с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Этот параграф должен быть расположен перед параграфом с выражением мнения и озаглавлен: «Основание для мнения с оговоркой», «Основание для отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения».

Параграф с выражением мнения при этом должен быть также озаглавлен: «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

МСА 706 «Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы независимого аудиторского заключения» должен применяться аудитором с целью:

а) обратить внимание пользователей на факты, раскрытые в финансовой отчетности, но настолько значительные, что они являются фундаментальными для понимания отчетности;

б) обратить внимание пользователей на факты, помимо представленных или раскрытых в финансовой отчетности, которые являются важными для понимания аудиторских обязанностей или аудиторского заключения.

Стандарт устанавливает, что в случае а) аудитор должен включить в аудиторское заключение абзац, привлекающий внимание, расположив его сразу после параграфа, в котором выражено мнение аудитора, и озаглавив его: «Абзац, привлекающий внимание».

Аудиторское заключение с абзацем, привлекающим внимание, было предусмотрено и старой редакцией МСА 700. Принципиально новым в МСА 706 является положение, четко ограничивающее возможность применения подобного абзаца: абзац, привлекающий внимание, может указывать только на факты, раскрытые в финансовой отчетности. Если какие-либо факты не раскрыты в отчетности надлежащим образом, то аудитор должен применять не МСА 706, а МСА 705 «Модификации мнения в заключении независимого аудитора».

В случае б) аудитор должен включить в аудиторское заключение прочий поясняющий параграф, озаглавив его: «Прочие пояснения» или другим подходящим названием. Местоположение этого параграфа в аудиторском заключении зависит от характера изложенной в нем информации. Он может быть, например, расположен после сообщения по финансовой отчетности, или после сообщения о законодательных и нормативных актах, или после параграфа, в котором выражено мнение аудитора.

Понятие «прочий поясняющий параграф» является совершенно новым, в старой редакции МСА 700 оно отсутствовало. МСА 706 вводит это понятие с целью обеспечения лучшего понимания пользователями позиции аудитора, выраженной в аудиторском заключении. Поясняющий параграф может быть включен в текст аудиторского заключения, например, в случаях, предусмотренных МСА 720 «Ответственность аудитора по отношению к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

МСА 710 «Сопоставимые значения – сравнительные показатели и сопоставимая финансовая отчетность» посвящен вопросам, возникающим при сопоставимости результативных показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Стандарт вводит понятие «сопоставимые значения» и определяет его в зависимости от национальных принципов либо как «сравнительные показатели», либо как «сопоставимая финансовая отчетность».

Понятие «сравнительные показатели» стандарт определяет следующим образом: сравнительные показатели – это величины и прочие раскрытия информации за предшествующий период, включенные как часть финансовой отчетности за текущий период, и предназначенные для прочтения в сопоставлении с величинами и иными раскрытиями информации, относящимися к текущему периоду. Сравнительные показатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период. Примером сравнительных показателей в отчетности по российским нормам являются доходы и расходы за год, предшествующий отчетному, приведенные в отчете о прибылях и убытках.

Понятие «сопоставимая финансовая отчетность» стандарт определяет как значения и раскрытия за предшествующий период, которые приводятся в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода, но не являются его частью.

В отношении соответствующих показателей стандарт устанавливает следующие требования:

1. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели отвечают требованиям принципов подготовки финансовой отчетности.

2. Если соответствующие показатели были проаудированы в составе финансовой отчетности предыдущего года другим аудитором, то аудитор вправе получить доказательства достоверности соответствующих показателей из отчета (заключения) предыдущего аудитора.

3. Если заключение за предыдущий год было модифицировано оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицанием, и аспект, повлекший модификацию:

- не разрешен, что приводит к модификации заключения за текущий период, то заключение должно быть также модифицировано в отношении соответствующих показателей;

- не разрешен, но это не приводит к модификации заключения за текущий период, то заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей;

- разрешен и надлежащим образом отражен в финансовой отчетности, то аудитор вправе либо отказаться от модификации, либо, если аспект существенен, модифицировать заключение абзацем, привлекающим внимание к аспекту в соответствующих показателях.

4. Если по финансовой отчетности предыдущего периода было выражено безоговорочно-положительное мнение, но аудитор узнал о наличии существенных искажений в соответствующих показателях, то аудитор должен соответствующим образом модифицировать заключение по финансовой отчетности текущего периода.

5. Если финансовая отчетность предыдущего периода не проаудирована, то аудитор в заключении по финансовой отчетности за текущий период должен указать, что соответствующие показатели не проаудированы (модифицировать заключение оговоркой).

В отношении сопоставимой финансовой отчетности стандарт устанавливает следующее требование:

6. Если сопоставимые значения представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, то аудитор должен отдельно выразить мнение по финансовой отчетности за текущий период и по сопоставимой финансовой отчетности.

Последний стандарт этого раздела – МСА 720 «Ответственность аудитора в отношении прочей информация в документации, содержащей проаудированную финансовую отчетность».

МСА 720 указывает на то обстоятельство, что при опубликовании годовой финансовой отчетности и аудиторского заключения субъект может либо в соответствии с законом, либо по традиции опубликовать вместе с этими документами прочую информацию как финансового, так и нефинансового характера. Примерами прочей информации могут быть отчет руководства (совета директоров) о результатах деятельности субъекта; финансовый обзор; финансовый план и т. д. Стандарт устанавливает обязанности аудитора в отношении подобной прочей информации (если она имеет место).

Требования, предъявляемые МСА 720 к аудитору в отношении прочей информации:

1. Аудитор должен знакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий (противоречий) ее проаудированной финансовой отчетности.

2. При обнаружении в прочей информации существенных несоответствий финансовой отчетности аудитор должен обсудить это с руководством и предложить ему внести соответствующие поправки.

Дата добавления: 2014-09-08; просмотров: 460; Нарушение авторских прав

Мы поможем в написании ваших работ!